【致同会计研究】新收入准则行业应用案例（28）：建筑业未安装物料和工程质量保证金的会计处理

一、未安装物料对履约进度计量的影响

致同分析

1、 履约进度的计量

新收入准则明确对于每一项符合在一段时间内履行的履约义务，企业应当通过计量该履约义务的履约进度在一段时间内确认收入。计量履约进度旨在反映企业向客户转让承诺商品或服务的履约情况。

新收入准则明确计量履约进度的适当方法包括产出法和投入法。企业应当考虑其承诺向客户转让的商品或服务的性质确定适当的计量方法。

其中，投入法是以企业履行履约义务所做的工作或投入（例如，消耗的资源、花费的工时数、发生的成本、消逝的时间或使用的机器运转时数）相对于履行履约义务的预计总投入为基础，确认收入。

2、投入法计量履约进度时对未安装物料的考虑

投入法的缺点在于，企业的投入与向客户转移对商品或服务的控制之间可能不存在直接关系。因此，企业应当考虑计量履约进度的目标，将投入于未反映企业向客户转移商品或服务控制权履约情况的部分的影响排除在投入法之外，例如因存在未安装物料导致已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例的调整。

新收入准则要求就未安装物料对投入法进行调整，旨在确保投入法满足计量履约义务的履约进度的目标。如果客户在企业安装之前获得对商品的控制，则企业继续将该商品确认为存货是不适当的。相反，企业应当根据收入准则的核心原则就已转让的商品确认收入。如果企业应用已发生成本占比法（已发生成本相对于预计总成本的比例）计量进度，则在不存在明确要求的情况下，企业可能将商品的成本纳入已发生成本占比的计算中，从而就商品的转让确认合同毛利。在商品安装之前确认合同毛利可能会高估企业的履约进度。因此，在有限情况下，企业应当就商品的转让确认收入，但仅应以相当于商品成本的金额为限。同时，企业还应将商品的成本排除在已发生成本占比法计算之外。

3、投入法计量履约进度时不包括未安装物料的条件

当企业已发生的成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法确定履约进度时需要进行适当调整，通常仅以其已发生的成本为限确认收入。

对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本：

·  该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；

·  客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务；

·  该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；

·  企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。

另外，与对未安装物料的要求一致，当企业选择投入法确定其履约进度，如果纳入有些诸如低效率或浪费的材料之类的已发生成本将扭曲企业的合同履约进度，则企业应当对履约进度的计量进行调整。

应用示例

未安装物料对履约进度计量的影响

2x18 年10 月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼，包括安装一部电梯，合同总金额为100 万元。甲公司预计的合同总成本为80 万元，其中包括电梯的采购成本30 万元。

2x18 年12 月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是，根据装修进度，预计到2x19年2月才会安装该电梯。截至2x18 年12 月，甲公司累计发生成本40 万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5 万元。

假定：该装修服务(包括安装电梯)构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造;甲公司采用成本法确定履约进度;上述金额均不含增值税。

本例中，截至2x18年12 月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30 万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。

2x18 年12 月，该合同的履约进度为20% [(40 - 30)/(80 -30)]，应确认的收入和成本金额分别为44万元[(100 - 30)×20% 30 ] 和40万元[(80 -30)×20% 30]。

二、工程质量保证金的会计处理

致同分析

对于大型的施工工程，通常会约定工程质量保修期，并预留一定比例的质量保证金（如合同价款的2%、5%），在质量保修期满时返还企业。对于这部分质量保证金收款期限较长（2-5年），目前实务中列报为“应收账款”、“长期应收款”，部分公司按照金融工具准则进行折现。

在新收入准则下，企业需要识别这部分质量保证金是否存在重大的融资成分以及如何进行列报。

1、是否存在重大融资成分

新收入准则要求考虑交易价格中的重大融资成分。如果合同各方（以明示或隐含的方式）商定的付款时间为客户或企业提供涉及向客户转让商品或服务的重大融资利益，则在确定交易价格时，企业应当就货币的时间价值影响对已承诺的对价金额作出调整。在这种情况下，合同包含重大融资成分。就重大融资成分调整已承诺的对价金额旨在使企业所确认的收入金额能够反映若客户在已承诺的商品或服务转让时（或过程中）对该商品或服务支付现金的话，客户会支付的价格（即，现金售价）——从概念上而言，具有融资成分的合同包括两项交易：一项销售交易与一项融资交易。

《企业会计准则第14号——收入》应用指南明确了在评估合同中是否存在融资成分以及该融资成分对于该合同而言是否重大时，企业应当考虑的相关的事实和情况，并列举了企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间虽然存在时间间隔，但两者之间的合同没有包含重大融资成分的情形。合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的，属于不包含重大融资成分的情形。

通常情况下，甲方暂扣的质量保证金不包含重大融资成分，因为合同约定的此类支付条款是为了向客户提供保护，以防止企业未能依照合同充分履行其部分或全部义务。

2、工程质量保证金的列报

新收入准则下，企业拥有的、无条件（即，仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素的，列示为“合同资产”。客户预留的工程质量保证金不符合新收入准则列示为应收款项的条件，应列报为合同资产。

图: 合同资产、应收款项和合同负债的列报

披露示例

601618.SH 中国中冶

合同资产列示

有关合同资产的定性分析

本集团提供的工程承包类服务与客户结算后形成的工程质保金，本集团于质保期结束且未发生重大质量问题后拥有无条件向客户收取对价的权利。因此，该部分工程质保金形成合同资产，并于质保期结束且未发生重大质量问题后转入应收款项。

601186.SH 中国铁建

33.1新收入准则对本集团和本公司的影响

执行新收入准则对本年年初合并资产负债表相关项目的影响列示如下：

工程质量保证金

于2018年1月1日，本集团/本公司将尚未完成的合同中不满足无条件收款权的工程质量保证金根据其流动性列报为其他非流动资产。