江苏注协审计风险提示 | 审计意见应建立在充分适当的审计证据基础上
各设区市注册会计师协会（管理中心）、各会计师事务所：
为进一步加强我省注册会计师行业提供专业技术指导和服务，增强会计师事务所和注册会计师的法律意识，提高执业质量和执业水平，规避执业风险，江苏省注册会计师协会（以下简称省注协）将根据近年来执业质量检查和专项检查中发现的常见问题、中小事务所内部管理难点、行业管理热点等，不定期发布行业实务案例。
行业实务案例由省注协相关部门和行业法律顾问单位负责编写，经省注协专业技术指导委员会审议后，通过省注协网站不定期发布。行业实务案例的解析及提示不能替代执业准则的相关要求，仅为会计师事务所和注册会计师在内部管理及执业过程中提供参考。会计师事务所和注册会计师应当强化法制意识和风险意识，重视质量管理体系建设，遵守职业道德守则和执业准则，牢固树立诚信为本、操守为重的职业理念，不断提高执业质量和职业水平。
现将《关于发布江苏省注册会计师协会行业实务案例2021年第1期—审计意见应建立在充分适当的审计证据基础上》（见附件）印发给你们，供学习参考。
附件：《2021年江苏省注册会计师协会第1期行业实务案例—审计意见应建立在充分适当的审计证据基础之上》
江苏省注册会计师协会
2021年6月25日
2021年江苏省注册会计师协会第1期行业实务案例
审计意见应建立在充分适当的审计证据基础上
——基于一起破产清算案中不当审计报告案例
近年来，我省会计师事务所(以下简称事务所)涉及注册会计师审计业务的投诉举报呈多发态势。为提高事务所审计业务质量，控制执业风险，江苏省注册会计师协会（以下简称省注协）联合行业法律顾问江苏泰和律师事务所和江苏三法律师事务所陆续发布实务案例,希望通过案例分析,能够让注册会计师认识和了解审计质量的重要性,认同审计质量是注册会计师执业生命线的理念。
此次选取了SC会计师事务所（以下简称SC事务所）在破产清算案件中不当审计行为一事作为案例，由江苏泰和律师事务所施乔、孙清两位律师从法律角度进行解读，旨在通过具体分析揭示注册会计师审计业务风险，预防同类问题再次发生。
一、基本情况
A公司（系一家小贷公司）申请破产清算案件中，D公司为该债务人的债权人。2017年、2020年，D公司两次向人民法院申请债务人破产清算，但法院均依据SC事务所出具的专项审计报告（以下简称审计报告，审计报告委托人为小贷公司）作出了不予受理破产的裁定。
在2017年作出的不予受理裁定中，法院认为：债务人破产原因的认定需要同时满足“不能清偿到期债务”且“资产不足以清偿全部债务或明显缺乏清偿能力”这两个条件；该案中，依据SC事务所出具的审计报告反映，债务人的账面资产总额为4亿余元，负债总额近1.8亿元，所有者权益为2.2亿元。此外，法院还认为，在D公司和债务人的执行案件中，尚有抵押房产未处置，D公司的债权是否足以得到清偿尚不明确。法院由此认定，鉴于债务人虽未能清偿对D公司的到期债务，但尚不构成资产不足以清偿全部债务或明显缺乏清偿能力，因此D公司对债务人的破产清算申请，法院不予受理。2020年法院作出的不予受理的理由与2017年基本一致。
上述两次法院裁定作出之后，D公司向省注协举报SC事务所，主张其出具的审计报告存在多处数据异常，存在明显问题，SC事务所在审计过程中存在不当行为，包括资产总额明显虚高、负债总额明显偏低、在不应当发表保留意见的事项上发表了保留意见等。省注协受理该投诉举报后遂启动调查程序，就该事项对SC事务所的相关审计报告开展专项检查。
二、问题分析
经检查发现，SC事务所对于A公司出具的审计报告主要存在以下问题：
（一）未对函证过程保持必要的控制，对未回函事项未实施替代等审计程序。
根据审计准则的相关规定，注册会计师应当对询证函保持控制，包括确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发函并跟进等。检查发现，SC事务所在审计工作底稿中，未记录是否对函证过程保持了控制；贷款询证函全部未收回，在款项询证函全部未收回的情况下未见实施有效的替代等审计程序确认代偿款余额的正确性。注册会计师在实施函证程序中,既没有了解公司有关代偿款管理制度，也没有了解欠款单位目前经营等情况继而也未分析判断代偿款和诉讼费能否收回等信息。
（二）注册会计师对保留事项未获取充分适当的审计证据。
注册会计师的审计工作，应当基于对被审计单位（小贷公司）的业务和经营情况全面了解的基础上，涵盖所有重要的环节。SC事务所的注册会计师在实施审计程序时存在诸多疏漏，最主要的是未能根据《企业会计准则第8号-资产减值》规定：在资产负债表日被审计单位资产存在可能发生减值的迹象情况下未实施合理程序估计其可收回金额。针对该被审计单位，应收贷款是其最重要资产，也是存在最大错报风险领域，未能针对该错报风险设计合理的应对措施。如：1.未对企业内部控制做出评价，未了解债务人贷款分类制度，也未复核债务人贷款分类是否合理准确；2.虽取得贷款明细表并查验凭证，但并未说明样本的选择方法、样本查验量的统计以及样本推断总体的方法；3.在获取并核查涉诉登记情况下，充分了解截至资产负债日涉诉案件形成原因及诉讼进展，并就诉讼可能结果，应收款项可能回收情况向代理律师获取专业意见，在此基础上与管理层讨论相关涉诉案件应收贷款期末可回收金额。
SC事务所的注册会计师实施的审计程序流于形式，未能勤勉尽责。
（三）注册会计师发表的审计意见类型不当。
SC事务所得出的审计结论反映的是不包括债务人应收款项计提的坏账准备、应计借款利息和对外担保以及未决诉讼等形成的或有损失，截止某时点债务人的账面资产总额、负债总额以及所有者权益（即通常所说的出具保留意见的审计报告）。
根据审计工作底稿及债务人财务报表反映，应收款项（各类贷款和其他应收款）坏账准备、应计借款利息（短期借款和其他应付款）为财务报表的主要组成部分。该等事项与对外担保以及未决诉讼等事项对财务报表错报可能存在重大影响且具有广泛性，因此注册会计师发表的保留意见明显不当。
三、风险提示
（一）有效履行风险评估程序，以识别和评估重大错报风险。
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条规定：“注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据”。《会计师事务所执业许可和监督管理办法》（财政部97号令）第六十条规定：“会计师事务所和注册会计师必须按照执业准则、规则的要求，在实施必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告”。《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第八条规定：“注册会计师应当实施风险评估程序，为识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险提供基础。但是，风险评估程序本身并不能为形成审计意见提供充分、适当的审计证据。”SC事务所未实施或未有效实施风险评估程序，导致未能根据被审计单位（A公司）的特点及审计业务约定书的要求，依据审计目的，确定高风险领域和可能对错报有重大影响的事项，具体表现为未对被审计单位贷款分类制度、其他单位代付款项核算流程、涉诉情况等信息进行充分了解，对审计程序的认识不充分，未了解被审计单位所有重大情况，也未恰当运用专业判断。
因此，注册会计师应当有效实施风险评估程序，充分了解被审计单位及其环境（包括内部控制），以识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，并根据识别出的重大错误风险制定合理总体审计策略和具体审计计划、实施恰当审计程序、获取必要审计证据，从而对被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量等财务信息得出合理审计意见。注册会计师在接受委托前，应当初步了解被审计单位的所有者及其构成、组织结构、生产与业务流程、经营管理情况和所处经济环境、所在行业的情况等有关信息。在审计过程中，应当及时更新和重新评价以前获知的被审计单位有关信息，并实施相应审计程序，以识别被审计单位自上次审计后有关情况发生的重大变化。同时注意把控好细节，如：在被审计单位非正常类贷款占全部贷款余额比例高的情况下，应当查验非正常类贷款客户的实际经营状况，分析和关注贷款损失准备计提的充分性和准确性；在取得贷款明细表并查验凭证时，应当说明样本的选择方法、样本查验量的统计以及样本推断总体的方法；在获取案件登记表后，应当取得案件判决或查验案件进展等证据，实施核查判决事项是否需要进行账务处理等审计程序。
（二）保证函证程序充分、实施到位。
函证获取的审计证据属于注册会计师直接从第三方获取审计证据，或从不同的独立来源获取相互印证的审计证据。实施函证程序，可以帮助注册会计师获取可靠性高的审计证据，以应对由于舞弊或错误导致的特别风险。
审计准则规定：“注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据” ，“应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低”。
为保证函证程序充分、实施到位，会计师事务所应当严格控制发出及收回函证工作流程，及时跟进未取得回函的进度，并对回函异常情况进行调查，以确定是否表明存在错报。因此，我们建议，有条件的会计师事务所可以设立函证中心，协助注册会计师实施函证程序。函证中心可以确保对函证收发环节的控制，优化函证收发程序、跟踪函证状态并及时通知审计项目组函证的状况。函证中心通过函证系统进行外部函证的发出和收回时，全部在函证系统中操作完成，以保证函证信息传递的及时、准确和完整。函证中心和函证系统的建立，可以有效提高函证程序的规范化和专业化。
（三）认真编制审计工作底稿。
依据注册会计师法、中国注册会计师审计准则、质量管理准则、职业道德守则及其他相关规定，审计工作底稿是注册会计师对制定审计计划、实施审计程序、获取相关审计证据，以及得出审计结论做出的记录，是审计证据的载体。编制审计工作底稿是注册会计师执行审计工作的基本义务，该义务应当随时履行。根据审计准则对注册会计师在特定情况下就相关事项编制审计工作底稿的具体要求，注册会计师应当对其在特定情况下所执行审计工作予以及时记录、备查。同时，审计工作底稿可以提供证据，作为注册会计师得出实现总体目标结论的基础，并按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行审计工作。
我们建议，注册会计师应当重视审计工作底稿的编制，底稿不仅要符合审计准则的规定，确保要素齐全，即符合“内容完整、格式规范、标识一致、记录清晰、结论明确”，而且底稿还应起到实质作用，特别是审计工作底稿所反映的经济业务事项和行为必须是真实的，获取的审计证据具有证明力，符合证据的法定形式，能作为认定事实的依据。否则，审计工作底稿不仅不能保护注册会计师，而且还可能成为其出具不实审计报告的佐证。
（四）谨慎确定所发表审计意见的类型。
注册会计师对财务报表整体发表的审计意见是审计报告的核心。保留意见属于非无保留意见的一种，非无保留意见的类型包括保留意见、否定意见和无法表示意见。中国注册会计师协会于2021年2月2日印发的《中国注册会计师审计准则问题解答第 16 号——审计报告中的非无保留意见》明确指出，注册会计师在确定恰当的非无保留意见类型时，需要考虑下列因素：1.导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，或是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下财务报表可能存在重大错报；2.注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生的影响的广泛性作出的判断。
注册会计师在应当审慎评价多个重大事项汇总起来的影响是否具有广泛性。“广泛性，是描述错报影响的术语，用以说明错报对财务报表的影响，或者由于无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响。根据注册会计师的判断，对财务报表的影响具有广泛性包括三种情形：（一）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；（二）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；（三）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要”。例如，债务人（小贷公司）应收款项计提的坏账准备、应计借款利息和对外担保以及未决诉讼等形成的或有损失涉及多个财务报表项目，但注册会计师仍认为上述事项的影响不具有广泛性，上述判断的合理性明显存疑。注册会计师如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。
因此，注册会计师应当谨慎确定所发表审计意见的类型，在有必要发表非无保留意见的情况下，注册会计师可以发表恰当类型的非无保留意见，但实务中，是否发表非无保留意见，以及发表何种类型的非无保留意见，需要注册会计师根据被审计单位和审计业务的具体情况作出合理的职业判断。
（五）适用恰当的审计准则撰写审计报告。
通常来说，审计报告提供的是合理保证而非绝对保证，审计意见是就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映形成审计意见。专项审计报告的撰写应当遵循《中国注册会计师审计准则第1603号——对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑》第十三条的规定，即：当对单一财务报表或财务报表特定要素形成审计意见和出具审计报告时，注册会计师应当根据业务的具体情况，遵守《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的相关规定。
SC事务所撰写的审计结论为：不考虑……因素，截止某时点债务人的账面资产总额、负债总额以及所有者权益数值。上述描述未遵循审计准则的相关规定，容易误导特定报告使用人的阅读和判断，由此可能存在因审计报告被不当使用而给事务所带来法律风险。
结 语
近年来，会计师事务所和注册会计师因审计业务而被诉讼、投诉举报日趋增加的现象是对注册会计师行业的严峻挑战，更是风险警示。注册会计师应当保持高度的职业敏感性，认真对待每个审计项目，有的放矢地制定合理审计计划、实施恰当审计程序、获取必要审计证据、发表恰当审计意见、得出可靠审计结论。本案中针对债务人的破产申请最终未被法院裁定受理，其中会计师事务所出具的审计报告成为是否受理的重要依据。虽然委托人或第三者因使用审计报告不当或误解审计报告所造成的后果,应由使用者或误解者自己负责,与注册会计师及所在的会计师事务所无关，但是因出具的审计报告不恰当、执业质量问题而给报告使用人带来损失的，事务所需承担相应的法律责任。
因此，会计师事务所及注册会计师在执行审计业务时，应当合理运用职业判断，保持职业谨慎，对被审计单位可能存在的重要问题保持警觉，并审慎评价所获取审计证据的适当性和充分性，发表恰当的审计意见，得出可靠的审计结论，更好地发挥注册会计师行业的职能作用，实现行业价值，推动社会经济的健康发展。