【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（42）：交通运输、仓储和邮政业上市公司新收入准则执行情况分析...
致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期主要内容为交通运输、仓储和邮政业上市公司新收入准则执行情况分析，包括首次执行的影响情况分析和相关年报披露示例。
一、首次执行新收入准则的总体影响情况
截至2020年6月20日，沪深两市共有109家交通运输、仓储和邮政业上市公司，包括15家A H上市公司，94家A股上市公司。所有公司均在首次执行新收入准则相关年度的财务报表附注中按照准则要求披露了实施新收入准则导致的会计政策变更对财务报表的影响。
出于分析目的，首次执行新收入准则的影响可归纳为四类，一是导致对报表列报项目的重新分类或列报，仅影响公司的资产负债表或利润表项目的重新分类和列报，以下称为“重分类影响”；二是导致对具体交易或事项的重新计量，可能导致期初留存收益的调整和相关项目的计量金额，以下称为“重新计量影响”。三是“双重影响”，是指既有重分类的影响又有重新计量的影响；四是无影响或影响不重大未予以披露，即不存在上述的重分类影响和重新计量影响情况。
根据统计，109家交通运输、仓储和邮政业上市公司中，首次实施新收入准则仅存在重分类影响的公司82家，存在双重影响（重分类 重新计量影响）公司23家，无影响或影响不重大未披露的公司为4家。
总体而言，执行新收入准则对交通运输、仓储和邮政业上市公司的重分类和重新计量的影响均较为广泛。相关影响的家数分布情况如图1所示。
二、重分类影响的情况分析
如上所述，除不存在重大影响的4家公司外，实施新收入准则的105家公司在首次执行日均存在重分类影响。重分类影响的主要会计事项和分布情况如下表所示：
可见，交通运输、仓储和邮政业上市公司首次实施新收入准则，占比较高、排名靠前的重分类影响分别是：（1）预收账款重分类至合同负债及其他非流动负债；（2）应收账款重分类为合同资产及其他非流动资产；（3）递延收益重分类至合同负债及其他非流动负债。
二、重新计量影响的情况分析
经统计，重新计量影响的23家公司主要涉及6类调整情形。其中，16家公司调增了期初留存收益（调增金额占上期期末归属于母公司的所有者权益约0.004%—1.110%内）， 7家调减了期初留存收益（调减区间在-0.001%至-0.319%内）。
经分析，交通运输、仓储和邮政业上市公司首次实施新收入准则，占比较高、排名靠前的重新计量影响分别是：1、客户未行使的权利的调整；2、收入确认方法变化（时点与时段法发生变化）；3、各单项履约义务分摊的交易价格变化；4、补提减值准备。重新计量对应的公司家次分布情况如图2所示。
重新计量影响的具体情形如下：
（1）6家航空公司披露了超期票证按照客户未行使的权利进行处理的影响。
在原收入准则下，仅当超期票证的使用权利过期时将未使用的超期票证计入收入。根据新收入准则，超期票证是一项未行使的合同权利，当出售的机票款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，且预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，只有在客户要求履行剩余履约义务的可能性极低时，才将上述负债的相关余额转为收入。
（2）5家公司收入确认的时点或者方法发生了变化。例如：
a. 运输服务收入由时点确认改为时段确认；港口装卸服务收入由原以完船时点确认收入，调整为按履约进度确认收入；将通信和动力工程业务由原按建造合同准则确认收入，调整为于完工验收时确认收入等。
b. 航空公司对于乘客改签机票收取改签手续费，原准则下，在改签时点确认为其他收入。在新准则下被认定为合同的修改，改签手续费在实际承运相关履约义务完成时确认为客运收入。
（3）3家航空公司披露了常旅客奖励积分交易价格的影响。原准则下，对常旅客奖励积分采用余值法处理，待旅客兑换积分且承运后，商品及服务交付后或积分失效时，将承运票款扣除奖励积分金额确认为收入。新准则下，应采用相对单独售价的分配方法将票款在常旅客奖励积分和当期承运进行分配。
（4）3家公司披露了将存货重分类至合同资产后，按照金融工具准则补提减值准备的影响。
（5）3家公司披露了合同取得成本和合同履约成本的影响。包括：
a. 将原确认为销售费用的运输费、安装费作为合同履约成本进行资本化处理。
b. 将原确认为销售费用的佣金、印花税作为合同取得成本进行资本化处理。
（6）2家公司披露了合同中存在的重大融资成分的影响。
（7）5家公司在年报中披露调整了期初留存收益，但是没有具体披露调整的原因，目前暂将其归类为其他调整。
四、新准则可能执行不到位的情况分析
初步分析相关年报发现，个别公司首次执行新收入准则可能存在以下执行不到位的情形：
（1）个别公司将预收账款全部转为合同负债，没有区分预收账款中可能包含的增值税。
（2）个别公司未将预收账款重分类至合同负债。个别公司的合同负债未考虑流动性进行披露。
（3）合同负债核算的内容有误。个别公司在合同负债中列报了“预收房租”，该类款项适用租赁准则的规定，不属于新收入准则规范的范围，因此不应计入合同负债。
（4）个别公司在收入的会计政策中，将租赁收入放在收入确认的具体原则中描述为某一时段内履行的履约义务。租赁收入应适用租赁准则。
（5）个别公司未披露营业收入按收入确认时间的分解信息。
五、首次执行新收入准则年报的披露示例
示例1：600115 东方国航
主要会计政策和会计估计
与客户之间的合同产生的收入
本集团在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入。取得相关商品或服务的控制权，是指能够主导该商品的使用或该服务的提供并从中获得几乎全部的经济利益。
(i) 提供服务
运输收入
客运、货运与邮运收入于提供运输服务时确认为收入。尚未提供运输服务的票款或预收款，作为负债计入合同负债。
佣金收入
佣金收入包括由本集团作为代理人为其他航空公司售票而收取的佣金。佣金收入于出售机票时确认。
旅游服务收入
在相关旅游服务已经提供，收到价款或取得收取价款的证据时，确认相关服务收入。
其他业务收入
其他业务收入包括提供地面服务的收入及货运处理服务的收入等，此等收入均在提供服务当期确认。
(ii) 常旅客计划
本集团在提供承运服务同时会授予客户常旅客里程，常旅客里程可以兑换免费或折扣商品或服务。该里程计划向客户提供了一项重大权利，本集团将其作为单项履约义务，按照提供商品或服务和里程的单独售价的相对比例，将部分交易价格分摊至里程，并在客户取得兑换商品或服务控制权时或里程失效时确认收入。
(iii) 商品销售收入
当客户取得商品控制权时，本集团确认商品销售收入。
(iv) 合同变更
本集团与客户之间的服务合同发生合同变更时：
（1） 如果合同变更增加了可明确区分的服务及合同价款，且新增合同价款反映了新增服务单独售价的，本集团将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理；
（2） 如果合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让的服务与未转让的服务之间可明确区分的，本集团将其视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理；
（3） 如果合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让的服务与未转让的服务之间不可明确区分，本集团将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，在合同变更日调整当期收入。
(v) 客户未行使的合同权利
当本集团出售的机票款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，本集团预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，本集团只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。
重要会计估计和判断
单项履约义务的确定
本集团在销售商品的同时会授予客户常旅客里程，常旅客里程可以兑换为本集团提供的免费或折扣后的商品和服务。由于客户能够从该常旅客里程中单独受益或与其他易于获得的资源一起使用中受益，且该常旅客里程与其他商品或服务承诺可单独区分，该常旅客里程构成单项履约义务。
常旅客里程的单独售价及预期兑换率
本集团综合考虑客户兑换常旅客里程所能获得免费商品和服务以及客户行使该兑换权的可能性等全部相关信息后，对常旅客里程单独售价予以合理估计。估计客户行使该兑换权的可能性时，本集团根据里程兑换的历史数据、当前里程兑换情况并考虑客户未来变化、市场未来趋势等因素综合分析确定。
预计超期票证收入
根据附注三、 24 所述的会计政策，本集团于提供运输服务时确认客运、货运与邮运收入。本集团预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入。本集团基于历史数据预期客户行使合同权利的模式估计超期票证的收入。不同判断及估计可能会影响本集团当期收入的确认金额。
会计政策变更
新收入准则
新收入准则为规范与客户之间的合同产生的收入建立了新的收入确认模型。根据新收入准则，确认收入的方式应当反映主体向客户转让商品或提供服务的模式，收入的金额应当反映主体因向客户转让该等商品和服务而预计有权获得的对价金额。同时，新收入准则对于收入确认的每一个环节所需要进行的判断和估计也做出了规范。本集团仅对在2018年1月1日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。
执行新收入准则对2018年1月1日资产负债表项目的影响如下：
常旅客奖励积分
执行新收入准则前，本集团对常旅客奖励积分采用余值法处理，即将承运票款扣除奖励积分金额确认为收入。常旅客奖励积分计入递延收益的金额按照积分的公允价值和预期兑换率计算。待旅客兑换积分且承运后，商品及服务交付后或积分失效时确认为收入。新准则要求本集团采用相对单独售价的分配方法将票款在常旅客奖励积分和当期承运进行分配。于2018年1月1日，相对单独售价分配法的运用导致合同负债-常旅客奖励计划减少人民币33百万元，未分配利润增加人民币33百万元。
超期票证
超期票证是指使用权利过期时乘客未使用的已售出机票。执行新收入准则之前，本集团于票证期限过期时确认收入。在新准则下，本集团预期有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额，按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入。于2018年1月1日，执行新收入准则导致合同负债减少人民币509百万元，未分配利润增加人民币509百万元。
改签手续费
本集团对于乘客改签机票收取改签手续费。执行新收入准则之前，修改乘客行程单的过程在执行新收入准则之前不会被认为增加了向乘客交付商品或服务的内容，在改签时点确认为其他收入，但是在新准则下被认定为合同的修改。在新准则下，改签手续费在实际承运相关履约义务完成时确认为客运收入。于2018年1月1日，新收入准则下改签手续费变更导致合同负债增加人民币31百万元，未分配利润减少人民币31百万元。
示例2：601298 青岛港
主要会计政策和会计估计
收入确认和计量所采用的会计政策
本集团在客户取得相关商品或服务的控制权时，按预期有权收取的对价金额确认收入。
提供劳务
本集团下列类型的业务收入确认方法如下：
金属矿石、煤炭、原油、粮食、件杂货、集装箱等各类货物的装卸业务收入、港务管理收入、物流运输劳务收入、拖驳劳务、外轮理货劳务、建造劳务及其他劳务收入，根据已完成劳务的进度在一段时间内确认收入，其中，已完成劳务的进度按照已发生的成本占预计总成本的比例确定。于资产负债表日，本集团对已完成劳务的进度进行重新估计，以使其能够反映履约情况的变化；
金属矿石、煤炭、原油、粮食、件杂货、集装箱等各类货物的堆存业务收入于堆存期间按照直线法确认。
本集团按照已完成劳务的进度确认收入时，对于本集团已经取得无条件收款权的部分，确认为应收账款，其余部分确认为合同资产，并对应收账款和合同资产以预期信用损失为基础确认损失准备；如果本集团已收或应收的合同价款超过已完成的劳务，则将超过部分确认为合同负债。本集团对于同一合同项下的合同资产和合同负债以净额列示。
合同成本包括合同履约成本和合同取得成本。本集团为提供劳务而发生的成本，确认为合同履约成本，并在确认收入时，按照已完成劳务的进度结转计入主营业务成本。本集团将为获取劳务合同而发生的增量成本，确认为合同取得成本，对于摊销期限不超过一年的合同取得成本，在其发生时计入当期损益；对于摊销期限在一年以上的合同取得成本，本集团按照相关合同项下与确认劳务收入相同的基础摊销计入损益。如果合同成本的账面价值高于因提供该劳务预期能够取得的剩余对价减去估计将要发生的成本，本集团对超出的部分计提减值准备，并确认为资产减值损失。于资产负债表日，本集团对于合同履约成本根据其初始确认时摊销期限是否超过一年，以减去相关资产减值准备后的净额，分别列示为存货和其他非流动资产；对于初始确认时摊销期限超过一年的合同取得成本，以减去相关资产减值准备后的净额，列示为其他非流动资产。
本集团根据其在向客户转让商品或提供劳务前是否拥有对该商品的控制权判断本集团从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。本集团在向客户转让商品前能够控制该商品或劳务的，本集团作为主要责任人，按照已收或应收对价总额确认收入；否则，本集团作为代理人，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。
销售商品
本集团销售油、电等商品，在已将商品控制权转移给购货方时确认收入。