【案例解析】可供出售金融资产投资收益的纳税调整及填报 / 四六文摘

前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。

可供出售金融资产属于会计术语，税法规定统一称为投资资产。

本文专为《A105000纳税调整项目明细表》的“可供出售金融资产”而撰写。

一、可供出售金融资产会计核算的内容

会计科目“可供出售金融资产”核算的内容，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金以及既不能控股又不能拥有重大影响的股权投资等。有句比喻是这样形容的，可供出售金融资产就好比是一个“垃圾筐”，其他“金融资产”不要的都往里面装。

可供出售金融资产根据投资对象性质不同又可分为两类：可供出售债务工具金融资产和可供出售权益工具金融资产。

二、可供出售金融资产取得时的会计处理与税务处理及税会差异分析

（一）可供出售金融资产的初始计量

1.可供出售债务工具金融资产的初始计量

借：可供出售金融资产——成本（面值）

——利息调整（差额）

应收利息

贷：银行存款等

2.可供出售权益工具金融资产的初始计量

借：可供出售金融资产——成本

应收股利

贷：银行存款等

（二）可供出售金融资产取得时的税务处理及税会差异分析

1.取得时的税务处理

作为一项资产，取得时的税务处理，主要是指该资产计税基础的确定。交易性金融资产作为一项投资资产的计税基础处理规定如下：

《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，投资资产按照以下方法确定成本：

(1)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

(2)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

2.税会差异分析

可供出售金融资产取得时会计处理与税务处理一致，都是支付的相关税费为计入投资成本或计税基础，与交易性金融资产不一样。因此，在可供出售金融资产取得的环节无税会差异。

三、可供出售金融资产持有收益的会计处理与税务处理及税会差异分析

（一）可供出售金融资产持有收益的会计处理

1.可供出售债务工具金融资产的持有收益的会计处理

按权责发生制计提利息：

借：应收利息（票面利息）（分期付息）

贷：可供出售金融资产——利息调整

应交税费——待转销项税额

投资收益

说明：如果是一次还本债券，应将“应收利息”换为“可供出售金融资产——应计利息”。

2. 可供出售权益工具金融资产持有收益的会计处理

被投资单位宣告分配现金股利时做如下分录：

借：应收股利

贷：投资收益

（二）可供出售金融资产持有收益的税务处理及税会差异分析

1.税务规定

《企业所得税法实施条例》第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现

《企业所得税法实施条例》第十八条规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现

2.税会差异分析

可供出售金融资产持有期间收到股利或利息的税会差异，分情况予以分析：

①收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息

会计和税务都把收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息，作为前期垫资收回处理，均不作收入处理，故无税会差异。

②投资收益确认时间的差异

对于股权投资，对于投资收益确认的时间点表述有点不一致，但是一般情况下被投资单位决定利润分配和宣告现金股利分配不会存在跨年，故无差异。

对于债权投资，需要区分分期付息和一次性付息两种情况。

对于分期付息的债权投资，会计上每个会计期间确认投资收益，税务上也会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，如果都在一个年度二者之间无差异，如果跨年度则存在差异。

对于一次性付息的债权投资，会计上按照权责发生制在资产负债表日确认投资收益，而税务上仍然会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，二者存在税会差异。

③存在免税收入时的税会差异

当存在符合条件的免税收入时，会计上确认收益，但是税务上免税，应调减应纳税所得额（本文暂不涉及）。

四、可供出售金融资产的公允价值变动、资产减值的会计处理与税务处理及差异分析

（一）会计处理

1.在资产负债表日公允价值变动的会计处理（不区分债务工具和权益工具）：

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：其他综合收益（公允价值高于账面价值的差额）

如果公允价值低于账面价值的差额做相反的会计分录。

2.发生减值时（不区分债务工具和权益工具）：

借：资产减值损失

贷：其他综合收益（从其转出原计入其他综合收益的累计金额）

可供出售金融资产——公允价值变动

说明：只要发生减值，一律计入“资产减值损失”。

3.价值恢复时，就要区分债务和权益工具，二者会计处理方式不一样。

（1）债务工具：价值恢复，通过损益转回。

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资产减值损失

（2）权益工具：即使价值恢复，也不可通过损益转回。

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：其他综合收益

（二）税务处理及差异分析

1.税务处理

可供出售金融资产属于税法上的投资资产。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业各项资产，包括投资资产等资产，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

所谓历史成本，是指企业取得该资产时实际发生的支出。

2.税会差异分析

①可供出售金融资产一般情况下采用公允价值计量，而计税基础是历史成本。因此，当持有期间公允价值发生变动时，就产生了暂时性差异，但是该差异的影响会计上直接计入所有者权益（其他综合收益），没有影响当期会计利润，不需要做纳税调整。

②当可供出售金融资产发生减值时，会计上计入“资产减值损失”，而税务上不允许扣除，产生暂时性差异，需要调增应纳税所得额。

当可供出售金融资产价值恢复而减值转回时，需要区分可供出售债务工具和权益工具。可供出售债务工具金融资产减值转回时，通过损益转回，计入当期损益，影响当期利润，需要调减应纳税所得额。

可供出售权益工具金融资产减值转回时，通过其他综合收益转回，不计入当期损益，不影响当期利息，无税会差异，不需要调整。

五、可供出售金融资产处置时的会计处理与税务处理及税会差异分析

（一）会计处理

1.债务工具：

借：银行存款

　　其他综合收益

可供出售金融资产——利息调整

贷：可供出售金融资产——成本

可供出售金融资产——公允价值变动

　　投资收益

应交税费——转让金融商品应交增值税

2.权益工具：

借：银行存款

其他综合收益

贷：可供出售金融资产——成本

可供出售金融资产——公允价值变动

　　投资收益

（二）税务处理及税会差异分析

1.税务规定

作为投资资产的可供出售金融资产，其处置时的税法规定如下：

①《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

②《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

③《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2011年第36号）规定，企业转让国债，应作为转让财产，其取得的收益（损失）应作为应纳税所得额。

2.税会差异分析

可供出售金融资产处置时，会计上的投资收益等于转让价款减去其账面价值（即上一个资产负债表日的公允价值），前期累积的“其他综合收益”也要转入“投资收益”。

可供出售金融资产处置时，税务上的处置收入等于转让价款减去计税基础（历史成本）。如果可供出售金融资产没有发生过资产减值，会计处理与税务处理不会存在税会差异；但是，如果发生过资产减值就可能存在税会差异。

六、案例解析

（一）可供出售权益工具金融资产的纳税调整及填报

【案例17-1】2016年2月26日，立恒公司购买了乙公司的股票10000股，占乙公司有表决权股份的0.5％，每股10.5元，总价款105000元，并按规定支付交易费用500元。立恒公司将其直接划分为可供出售金融资产。

2016年4月26日，乙公司宣告发放现金股利每股0.5元。

2016年5月10日，立恒公司收到乙公司发放的现金股利5000元。

2016年12月31日，立恒公司仍持有该股票；当日该股票市价为每股6元，且成持续下跌趋势。

2017年5月20日，立恒公司以每股11 元的价格将股票全部转让。

问题：1.立恒公司投资乙公司股票的会计处理；

2.立恒公司投资乙公司股票涉及的2016年和2017年企业所得税填报。

问题解析：

1.会计处理

（1）2016年2月26日购进乙公司的股票

借：可供出售金融资产—成本 105500元

贷：银行存款 105500元

（2）2016年4月26日乙公司宣告发放现金股利：

借：投资收益 5000元

贷：应收股利 5000元

（3）2016年5月10日收到乙公司发放的现金股利：

借：银行贷款 5000元

贷：应收股利 5000元

（4）2016年12月31日资产减值：

借：资产减值损失 45500元

贷：可供出售金融资产—公允价值变动 45500元

说明：资产减值损失=105500-100000*6

（5）2017年5月20日将股票全部转让：

借：银行贷款 110000元

可供出售金融资产—公允价值变动 45500元

贷：可供出售金融资产—成本 105500元

投资收益 50000元

2.所得税申报表填报

（1）2016年度企业所得税申报表填报

第一步：填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，如图17-1：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图17-2：

（2）2017年度企业所得税申报表填报

第一步：填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，如图17-3：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图17-4：

（二）可供出售债务工具金融资产的纳税调整及填报

【案例17-2】2016年7月1日，立博公司购买了B公司的公开发行的债券一张，价款101500元（含交易费用500元）。债券面值100000元，期限3年，票面利率9%，每年支付1次，计息从2016年7月1日开始，每年6月30支付上年7月1日至本年6月30日的利息。立博公司将其直接划分为可供出售金融资产。

2016年12月31日，立博公司仍持有B债券，当日B债券市价（公允价值）为110000元。

2017年6月1日，立博公司以115000 元的价格将B债券全部转让。

问题：1.立博公司投资乙公司B债券的会计处理；

2.立博公司投资乙公司B债券涉及的2016年和2017年企业所得税填报。

问题解析：

1.会计处理

（1）2016年7月1日购进债券：

借：可供出售金融资产-面值 100000元

可供出售金融资产-利息调整 1500元

贷：银行存款 101500元

（2）2016年12月31日计提利息：

由于债券是溢价发行，实际利率与票面利率不一致，会计核算时应按照实际利率法进行核算，故先计算债券的实际利率。计算债券的实际利率采用Excel函数法是比较方便的，如图17-5：