分公司转为子公司的财税处理
分公司转为子公司的财税处理
彭怀文
分公司，属于非独立法人的企业组织，企业所得税处理是并入总公司汇总缴纳，因此不能享受小型微利企业优惠政策的。
因此，基于优惠政策的享受或企业管理的需要，企业有将部分分公司转变为子公司的需要。
一、分公司转为的子公司的法律属性
分公司转为子公司，在法律上，属于按照《公司法》有关规定，通过股东会决议将现有公司分成两个或两个以上的公司。由于原公司继续保留，只是将部分分公司独立出来作为新的公司，因此该业务属于“存续分立”，示意图如下。
在分公司转变为子公司的过程后，原总公司的债权债务或原以分公司名义的债权债务可由原公司和新成立的子公司分别承担。
二、分公司转为子公司的企业所得税业务处理
由于分公司转为子公司，在法律上属于公司分立，因此税务也应按照公司分立进行处理。
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第一条第（六）款：分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
财税[2009]59号文对分立业务的所得税处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
（一）一般性的税务处理
除符合适用特殊性税务处理外，企业分立，当事各方应按照下列规定处理：
1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
（以上5点为财税[2009]59号第四条第（五）款规定）
分公司转变子公司，属于“被分立企业继续存在”的情形。
但是，作为新成立的子公司，其股权结构有几种可能：一是被分立企业（原总公司）100%持股；二是被分立企业（原总公司）股东按照在被分立企业的持股比例，继续持有新设立的公司股份；三是有新股东加入，但是被分立企业或被分立企业股东拥有控股地位。如果是被分立企业股东，作为新设立公司的股东，则属于被分立企业股东取得对价。
根据财税[2009]59号第四条第（五）款规定，一般性税务处理时企业重组存续分立下，被分立企业的股东取得的对价视同被分立企业分配处理。对价包括股权支付额(分立企业净资产的公允价值)和其他非股权支付额(现金、非现金资产公允价)。该分配额不超过被分立企业留存收益份额的部分，属于股息性所得，免征企业所得税。超过股息所得的部分，视同投资成本的回收，相应冲减旧股(存续企业)的计税基础。新股的计税基础按照分立企业净资产公允价值的份额确定。
（二）特殊性税务处理
根据财税[2009]59号第五条规定，分公司转为子公司同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
3.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
作为分公司转为子公司，属于公司分立。公司分立符合上述基本条件，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立金的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按下列方法进行税务处理：
1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计基础确定。
2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续你补。
4.被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
5.特殊重组交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)
由此可见，特殊重组除需满足“合理的商业目的”、“经营连续”、“权益连续”三个条件外，还要求分立企业股东取得的股权支付额达到整体交易支付总额存续分立中的交易支付总额是指所剥离的净资产(资产-负债)的公允价值的85%。
存续分立中的交易支付总额是指所剥离的净资产（资产-负债）的公允价值。包括股权支付额和非股权支付额。其中，股权支付额是指被分立企业的股东持有分立企业股权的公允价值，非股权支付额是指被分立企业的股东从被分立企业直接取得的现金和非现金资产的公允价值。
6.特殊重组分立各方税收优惠政策的衔接。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第六条第(五)项第2目规定，企业分立，已分立资产相应的所得税事项由分立企业承继，这些事项包括未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策后续处理问题等，如固定资产已经在分立前一次性税前扣除的，分立后不得再扣除折旧。
三、分公司转为子公司的会计处理
分公司转为子公司，属于企业分立，涉及到被分立企业、分立企业以及被分立企业股东的会计处理。目前企业会计准则及其解释，暂时还没有相关具体规定，仅仅有国有企业改建有明确规定外。
针对国有企业改建过程中发生的分立行为，《财政部关于印发<企业公司制改建有关国有资本管理的暂行规定< span="">>的通知》（财企[2002]313号）规定：企业实行分立试改建的，应当按照转入公司制企业的资产、负债经过评估后净资产折合为国有股份，并可以由原企业国有资本持有，也可以由存续企业持有。
非国有企业可以参照财企[2002]313号规定，同时结合企业会计准则的基本原则进行。
（一）分公司转为子公司过程中，被分立企业（原总公司）的会计处理
1.被分立企业（原总公司）100%持有分立企业的股权
借：长期股权投资（按照分立的资产-负债的公允价值计量）
负债（分立出去的）
贷：资产（分立出去资产的账面价值）
资本公积（差额）
【案例-1】甲公司在异地有个分公司——乙分公司。乙分公司现在主要从事高新技术研发，如果独立为子公司，能满足高新技术企业评定条件，从而能够享受高新技术企业优惠政策。因此，甲公司经董事会和股东会决议，决定将乙分公司变更为全资子公司，由甲公司100%持股，以乙公司现有的资产、负债（内部往来除外）的净额为投资额。
经过清产核资，乙分公司的资产账面价值1200万元，公允价值1500万元；负债300万元。由于适用特殊性税务处理，资产公允价值大于账面价值（假定计税基础与账面价值一致）部分不得在分立企业税前扣除（因为计税基础不变），考虑到分立公司的税率是15%，则应扣减税额（300*15%）的影响。
甲公司的会计分录：
借：长期股权投资 1155万元
负债 300万元
贷：资产 1200万元
资本公积——资本溢价 255万元
2.被分立企业（原总公司）股东100%持有分立企业的股权
分立企业的股权100%由被分立企业（原总公司）股东持有，相当于是对被分立企业股东的分配或退股。
借：利润分配/盈余公积/实收资本（按照分立的资产-负债的公允价值计量）
负债（分立出去的）
贷：资产（分立出去资产的账面价值）
资本公积（差额）
如果在分立过程中，有新股东加入，会计处理与上述两种情况类似，只是按照持股比例减少。
【案例-2】A公司在异地有个分公司——B分公司。B分公司现在主要从事高新技术研发，如果独立为子公司，能满足高新技术企业评定条件，从而能够享受高新技术企业优惠政策。因此，A公司经董事会和股东会决议，决定将B分公司变更为独立法人公司，由A公司股东按照在A公司的持股比例100%持股，以B公司现有的资产、负债（内部往来除外）的净额为投资额。
经过清产核资，B分公司的资产账面价值1200万元，公允价值1200万元；负债300万元。
假定A公司“未分配利润”贷方余额1000万元，“盈余公积”贷方余额800万元。
A公司的会计分录：
借：利润分配 900万元
负债 300万元
贷：资产 1200万元
（二）分公司转为子公司过程中，分立企业（原分公司）的会计处理
对于分公司转为子公司，新设立的子公司应按照分立的资产、负债的公允价值进行初始计量，对于净资产超过注册资本的差额计入“资本公积”；对于分立的资产因账面价值与计税基础之间的差异确认所得税资产或负债。
借：资产（公允价值）
递延所得税资产
贷：负债（账面价值）
实收资本
资本公积
递延所得税负债
【案例-3】甲A公司在异地有个分公司——乙B分公司。乙B分公司现在主要从事高新技术研发，如果独立为子公司，能满足高新技术企业评定条件，从而能够享受高新技术企业优惠政策。因此，甲公司经董事会和股东会决议，决定将乙B分公司变更为全资子公司，由甲A公司100%持股，以乙公司现有的资产、负债（内部往来除外）的净额为投资额。
经过清产核资，乙B分公司的资产账面价值1200万元，评估公允价值1520万元；负债300万元。详情如下：
解析：
（1）由于固定资产已经全部税前一次性扣除了，其计税基础为0，后期的会计折旧不能税前扣除，因此应确认“递延所得税负债”=600*15%=90万元（假定后期高新技术企业税率15%）。
（2）存货账目价值（假设与计税基础一致），公允价值820万元，差额320万元在适用特殊性税务处理时不得扣除，应确认“递延所得税负债”=320*15%=48万元。
因此，对于甲A公司，公允价值1520万元还应扣除“递延所得税负债”138万元（90+48）才是其应享受的权益，扣除所得税影响的净资产=1520-300-138=1082万元。
乙B公司的会计分录：
借：银行存款 100万元
存货 820万元
固定资产 600万元
贷：应付账款 300万元
实收资本 1000万元（假定注册资本）
资本公积 82万元
递延所得税负债 138万元
说明：为了简化，固定资产按净值做的分录。
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