【案例解析】融资租赁取得固定资产税会差异的纳税调整及填报
前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。
固定资产原值是会计上对固定资产初始成本的通俗叫法，固定资产计税基础则是税法上的术语，二者密切相关，很多时候甚至是二者相等，但是还是存在诸多差异。固定资产原值和计税基础的差异会直接导致固定资产折旧金额的差异，从而产生纳税调整。
本文专门探讨企业通过融资租赁取得固定资产原值和计税基础差异，以及由此带来纳税调整与填报。
一、融资租赁取得固定资产原值和计税基础的差异
（一）融资租赁取得固定资产入账价值的会计处理
《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“会计准则”）第十一条规定：
在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。
租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日。
按照上述规定，融资租赁取得固定资产的会计分录如下：
借：固定资产（公允价值与最低租赁付款额现值孰低者）
未确认融资费用（差额）
应交税费-应交增值税（进项税额）（已开增值税专用发票，可抵扣税额）
贷：长期应付款（最低租赁付款额）
银行存款（支付的初始直接费用）
说明：承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率;否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
（二）融资租赁取得固定资产计税基础的税务处理
《企业所得税法实施条例》第五十八条第三款规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
（三）融资租赁取得固定资产原值和计税基础的税会差异分析
税务上没有要求计算最低租赁付款额的现值，而是采用相对简化的处理方式，仅仅是根据合同约定的付款总额来确定计税基础，同时规定对于付款总额没有约定的，采用公允价值代替。这将导致融资租赁租入固定资产的计税基础大于会计账面原值，以后期间会计折旧与财务费用之和，与税法折旧的差额，作为纳税调整处理。
这其实体现了会计处理和税务处理不同原则，会计处理向来比较遵从“实质重于形式”原则，而税务处理向来是“形式重于实质”。
二、未确认融资费用分摊的会计处理和税务处理差异
（一）未确认融资费用分摊的会计处理
在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。
根据企业会计准则第十五条规定，承租人应采用实际利率法对未确认融资费用进行分摊，从而计算确认当期的融资费用。
因此，分摊未确认融资费用的会计分录：
借：财务费用
贷：未确认融资费用
支付租金的会计分录：
借：长期应付款
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
（二）未确认融资费用分摊的税务处理及差异分析
税务并无未确认融资费用分摊的相关规定，对于会计上计入“未确认融资费用”的也是计入固定资产计税基础的。
因此，对于会计上分摊的“未确认融资费用”——财务费用，不得在税前扣除，但是可以以折旧的形式在税前扣除，二者在时间上可能存在差异。
三、融资租赁取得固定资产的履约成本
履约成本是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如维修费、培训费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益，在实际发生的当期据实扣除，会计与税务没有差异。
四、融资租赁取得固定资产的或有租金
或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，在或有租金实际发生时，计入当期损益。由于或有租金金额不固定，税法不允许计入融资租赁固定资产的计税基础，应在实际发生时据实扣除。
五、融资租赁取得固定资产租赁期届满时的会计处理和税务处理
租赁期届满时，承租人对租赁资产的处理通常有返还、优惠续租和留购三种情况，其会计处理和税务处理如下表：
六、案例解析
【案例40-1】2014年12月，甲公司与乙公司签署了一份租赁合同。租赁合同的主要条款及资料如下：
1.租赁标的物：芯片智能生产线。
2.租赁期开始日：租赁物运抵甲公司生产车间之日（即2014年12月31日）。
3.租赁期：36个月（即从2014年12月31日—2017年12月31日）
4.租金及支付方式：自租赁开始日起每年年末支付租金100万元（不含税，支付租金时开具增值税专用发票，税率17%）。
5.该生产线在2014年12月31日公允价值260万（不含税）。
6.该设备为全新电子设备，估计使用年限5年，期末无残值。
7.2016年和2017年两年，甲公司每年按该生产线生产的产品——芯片的年销售不含税收入的1%向乙公司支付经营分享收入，支付时开增值税专用发票（税率17%）。
8.甲公司资料：
（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。
（2）采用平均年限法计提固定资产折旧。
（3）2016年和2017年甲公司分别实现芯片销售收入1000万和1500万元（不含税）。
（4）2017年12月31日，将该生产线返还给乙公司。
（5）甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于项目的手续费、差旅费1万元。
（6）该生产线由于租赁期限只有3年，甲公司估计租赁到期后技术水平将落后而返还乙公司，因此会计处理按照3年折旧，平均年限法。税务上，满足税法关于加速折旧的规定，按照缩短年限法，按照3年折旧，平均年限法。
9.租赁合同规定的利率为8%（年利率）。
要求：做出甲公司各环节的账务处理，并分析可能产生的税会差异。
（一）租赁开始日的会计处理
1.判断租赁类型
租赁期3年占资产尚可使用年限5年的60%（小于75%），没有满足融资租赁的租赁期限标准；最低租赁付款额的现值为257.71万元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%（260*90%=234万元），满足融资租赁的标准。因此，甲公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
2.计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。
由于甲公司不知道出租人乙公司的租赁内含利率。因此，应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。
（1）最低租赁付款额
最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值
=100×3+0=300（万元）
（2）计算现值
每期租金100万元的年金现值=100×（P/A,8%,3），查表得知：
（P/A,8%,3）=2.5771。租金现值之和=100×2.5771=257.71（万元），小于租赁资产的公允价值260万元。
根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为257.71万元。
（3）计算未确认融资费用
未确认融资费用=最低租赁付款额－最低租赁付款额现值
=300－257.71=42.29（万元）
（4）将初始直接费用计入资产原值
租赁固定资产入账价值=257.71+1=258.71（万元）
借：固定资产——融资租入固定资产 258.71万元
未确认融资费用 42.29万元
贷：长期应付款——应付融资租赁款 300万元
银行存款 1万元
租赁开始日的税务处理及税会差异分析：
融资租入固定资产的计税基础等于合同约定的付款总额+直接费用，等于301万元（300+1）。与会计处理的固定资产入账原值258.71万元存在差异。
（二）分摊未确认融资费用及支付租金的会计处理和税务处理
1.会计处理：
第一步，确定融资利率：8%。
第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用。如图40-2：
第三步，会计分录：
2015年：
分摊未确认融资费用：
借：财务费用 20.62万元
贷：未确认融资费用 20.62万元
支付租金：
借：长期应付款——应付融资租赁款 100万元
应交税费-应交增值税（进项税额） 17万元
贷：银行存款 117万元
2016年和2017年的会计分录类似，只是变换了“财务费用”和“未确认融资费用”的金额（按图40-2变换），不再赘述。
2.税务处理：税法上不认可“未确认融资费用”及其分摊，因此分摊的“财务费用”不能在税前扣除，应予以进行纳税调整。
（三）融资租入固定资产折旧
由于融资租入固定资产的会计入账的原值与计税基础的不同，导致后期折旧额的不同。假设会计与税务均采用直线法进行折旧，且会计折旧年限符合税法规定，则该固定资产的折旧如图40-3：
【备注】上表中部分数字是由于四舍五入后进行调整所致。
由于融资租入固定资产的会计入账原值小于计税基础，即便是在折旧年限、方法完全一致的情况下，会计折旧额也会小于税务折旧额的，应进行纳税调整。
（四）或有租金的会计处理和税务处理
2016年12月31日，根据合同规定，应向乙公司支付经营分享收入10万元（不含税）：
借：销售费用 10万元
应交税费-应交增值税（进项税额） 1.7万元
贷：银行存款 11.7万元
2017年12月31日，根据合同规定，应向乙公司支付经营分享收入15万元（不含税）：
借：销售费用 15万元
应交税费-应交增值税（进项税额） 2.55万元
贷：银行存款 17.55万元
对于甲公司在12月31日根据合同计提的或有租金如果在次年所得税汇算前支付并取得发票的，则可以税前扣除，否则不能在税前扣除。
（五）租赁期届满的税务与会计处理
借：累计折旧 258.71万元
贷：固定资产——融资租入固定资产 258.71万元
（六）租赁期间税会差异汇总及纳税调整
下面以2017年度为例填报融资租赁取得固定资产涉及的企业所得税申报表填报：
第一步：填写《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》，如图40-5：
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图40-6：
所得税年度申报表（A类）》，本号近期将就纳税调整等疑难问题以案例解析的形式推出系列文章，辅导大家正确填报。
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