如何计算境内“居住天数”？
卢国阳 文
问题：
某外籍个人甲因公出差，于2019年3月5日搭乘航班于中国大陆境内时间晚上11点30分落地。飞机落地后甲从飞机出舱、排队等候办理入境手续。其办理入境手续完成时，已经是第二天即3月6日的凌晨0点30分。在大陆境内的外资企业工作完成后，甲于2019年9月4日拟搭乘第二天即3月5日凌晨0点40分起飞的航班回国。其于9月4日晚10点到达机场，办理行礼托运以及出境手续。其办理出境手续完成时，为9月4日晚11点20分。随后航班于9月5日凌晨准时起飞。请问，该外籍个人甲是否在中国境内居住满183天，从而构成大陆境内无住所居民个人？
回答：
根据现行《中华人民共和国个人所得税法》第一条“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人”之规定，无住所的外籍个人，一个纳税年度内在中国大陆境内居住满183天的，即构成无住所居民个人。鉴于无住所居民个人（包括非居民个人）的判断认定，以境内“居住天数”为标准。故，境内“居住天数”的确认显得至关重要。相比于2018年个人所得税法修正之前，2018年修正的个人所得税法关于“居住天数”的确认标准和计算方式既有变化，又有延续。
1、关于年度标准问题
2018年修正的个人所得税法之前，根据《中华人民共和国个人所得税法》（2011年修正）第一条“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人……”之规定，未特别限制“居住天数”满一年的具体期限跨度问题。尽管根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（2011年修正）第三条“税法第一条第一款所说的在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日”之规定，其将“居住天数”的时间跨度限定在一个纳税年度之内，即应当为公历年度的1月1日起至当年度的12月31日止。但是，根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人缴纳所得税涉及税收协定若干问题的通知》（国税发[1995]155号，该文件为《财政部、国家税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（国家税务总局公告2019年第35号 ）全文废止，但在2018年个人所得税法修正之前持续有效。）第一条“判断纳税人在税收协定规定的期间中在中国境内是否连续或累计居住超过183日时，居住时间的确定，应按有关入境证明，依据各税收协定具体规定予以计算。凡税收协定规定的停留期间以历年或纳税年度计算的，应自当年1月1日起至12月31日止的期间计算居住时间；凡税收协定规定的停留期间以12个月或365天计算的，应自缔约国对方居民个人来华之日起，跨年度在任何12个月或365天内计算其居住时间”之规定，“居住天数”不限于在一个公历年度内，而可能涉及跨年度的连续12个月或者365天以内。
而现行个人所得税法明确规定，以公历年度即自当年1月1日起至12月31日止的期间计算“居住天数”，跨年度的连续或者累计居住时间，均不予计算，或者在其实际居住所属年度分别计算。因此，新修正的个人所得税法对“居住天数”的认定，进而对无住所居民个人的认定标准更为严苛，对外籍个人也更为有利。
2、关于“临时离境”问题
根据2011年修正的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三条“税法第一条第一款所说的在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。前款所说的临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境”之规定，无住所个人临时离境的日期仍然视为其在中国境内实际居住，从而作为确定无住所居民个人的“居住天数”标准。但是，2018年新修正的个人所得税法将无住所居民个人的“居住天数”的标准时间从“365日”变更为“183天”；故而，一并取消了关于“临时离境”以及“临时离境”不扣减境内居住日数的规定。因此，“临时离境”作为个人所得税法中的一个概念，已成为历史。
3、关于入、离境当日的认定问题
2018年个人所得税法修正之前，根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发[2004]97号，已为国家税务总局公告2019年第35号全文废止，下同）第一条“对在中国境内无住所的个人，需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数”之规定，无居住个人入境、离境的当日，均视为其实际在华逗留一天。
但是，根据2018年个人所得税法修正之后，《财政部、国家税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（财政部、国家税务总局公告2019年第34号）第二条“无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数，按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数”之规定，无居所个人入境、离境的当天，若停留满24小时的，则视为居住一天；反之，则视为该天未在中国境内居住。因无居所个人入境、离境的当天，通常不可能满足停留24小时之情形。因此，该日通常可以从其境内居住天数中予以扣减。
当然，在税收执法实践中，仍然有两个问题值得探讨：第一，入境时间点的起算标准问题。即入境是以飞机、火车、汽车等交通工具进入中国领域为标志，还是以该等交通工具到达目的地为标志，抑或以该等交通工具到达目的地后，无住所个人办理入境手续完成时为标志？第二，出境时间点的起算标准问题。即出境是以飞机、火车、汽车等交通工具离开中国领域为标志，还是以该交通工具驶离起始地为标志，抑或是以无住所个人办理出境手续完成时为标志？
（1）何为入境（或者出境）
根据《中华人民共和国出境入境管理法》第八十九条“本法下列用语的含义：出境，是指由中国内陆前往其他国家或者地区，由中国内陆前往香港特别行政区、澳门特别行政区，由中国大陆前往台湾地区。入境，是指由其他国家或者地区进入中国内陆，由香港特别行政区、澳门特别行政区进入中国内陆，由台湾地区进入中国大陆”之规定，入境是指由其他国家或者地区“进入”中国大陆；而出境，则是指从中国大陆“前往”其他国家或者地区。从其概念和相关法律规定而言，入境或者出境是一个跨境地域流动的行为。但仍然难以清晰界定，入境或者出境的具体时点、识别标志或者判断标准。
（2）入境（或者出境）的时点识别
根据《中华人民共和国出境入境管理法》第二十四条“外国人入境，应当向出入境边防检查机关交验本人的护照或者其他国际旅行证件、签证或者其他入境许可证明，履行规定的手续，经查验准许，方可入境”，以及第二十七条“外国人出境，应当向出入境边防检查机关交验本人的护照或者其他国际旅行证件等出境入境证件，履行规定的手续，经查验准许，方可出境”之规定，无论是入境，还是出境，均应当在出入境边防检查机关向相关检查人员交验相关证件等，并经查验准许后入境或者出境。就该规定而言，无论是入境的标志还是出境的标志，均以经过相应法定查验手续后，该人实际通过了出入境边防检查场所。
因此，律师认为，外籍个人入境（或者出境）时点的识别和标志，以该人实际通过了出入境边防检查场所为标志。鉴于实践中证件查验之后，与实际通过出入境边防检查场所时间较为短暂，因而，以出入境边防检查相关人员在该外籍人士相关证件上加盖印章的时点，作为该外籍人士入境或者出境的识别标志或判断标准，应是合理的，也有其法律依据。
4、关于居住天数与工作天数的区别问题
2018年个人所得税法修正之前，根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发[2004]97号）第二条“对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，在按《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函发[1995]125号）第一条的规定计算其境内工作期间时，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数”之规定，入境、离境的当日，均按照半天计算实际工作天数，而无论其是否停留满24小时。也就是说在2018年个人所得税法修正之前，入境、离境的当日，“居住天数”算一天，但工作天数算半天。两者具有显著区别。
但根据2018年个人所得税法修正之后，《财政部、国家税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 国家税务总局公告2019年第35号）第一条第（一）项“境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数”之规定，外籍个人在入境、离境的当天，若在境内停留的时间不足24小时的，则视为在境内实际工作半天。相反，若已实际停留满24小时的，则视为在境内工作一天。
相比于2018年个人所得税法修正之前关于工作天数的规定，新规定细化到停留的小时数，而并非单纯的径直认定为半天。同时，相比于2018年个人所得税法修正之后居住天数的规定，两者在时间标准上相同，但是在最终结果认定上差异较大。即停留满24小时的，居住天数和工作天数均按一天计算；但是，停留未满24小时的，居住天数不予计算，而工作天数按照半天计算。当然，鉴于工作天数与居住天数的时间标准相同，因此，在入境和出境时间点的起算标准上，工作天数的确定与居住天数确定应适用前述相同的标准。
综上，就本案外籍个人而言，其于2019年3月6日凌晨0点30分办理完成入境手续并通过关境，应当认定其在当天停留时间不满24小时，故，依法应从3月7日起算在境内的“居住天数”；同时，该外籍个人于2019年9月4日晚11点20分办理完成出境手续并通过关境，则亦应当认定其当天停留时间不满24小时，其“居住天数”应计算至2019年9月3日。因而，该外籍个人在中国大陆境内停留期间为自2019年3月7日起至2019年9月3日止，故其“居住天数”为181天，未满个人所得税法规定之居住183天的要求，从而不构成无住所居民个人。