致同解读:《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》
2019年12月23日，财政部正式发布了《关于印发<碳排放权交易有关会计处理暂行规定>的通知》(财会〔2019〕22 号)，就碳排放权交易相关的会计处理进行了规范。本规定自2020年1月1日起施行，重点排放企业应当采用未来适用法应用本规定。
根据《暂行规定》，重点排放企业通过购入方式取得碳排放配额的，应当在购买日将取得的碳排放配额确认为碳排放权资产，并按照成本进行计量。重点排放企业使用购入的碳排放配额履约(履行减排义务)的，按照所使用配额的账面余额，借记“营业外支出”科目，贷记“碳排放权资产”科目。重点排放企业出售购入的碳排放配额的，借记“银行存款”“其他应收款”等科目，按照出售配额的账面余额，贷记“碳排放权资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。重点排放企业自愿注销购入的碳排放配额的，按照注销配额的账面余额，借记“营业外支出”科目，贷记“碳排放权资产”科目。
重点排放企业通过政府免费分配等方式无偿取得碳排放配额的、使用无偿取得的碳排放配额履约的、自愿注销无偿取得的碳排放配额的，不作账务处理。重点排放企业出售无偿取得的碳排放配额的，按照出售日实际收到或应收的价款(扣除交易手续费等相关税费)，借记“银行存款”“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。
相关概要如下:
一适用范围
本规定适用于按照《碳排放权交易管理暂行办法》等有关规定开展碳排放权交易业务的重点排放单位中的相关企业(以下简称重点排放企业)。重点排放企业开展碳排放权交易应当按照本规定进行会计处理。
致同解读
根据发改委《碳排放权交易管理暂行办法》，碳排放，是指煤炭、天然气、石油等化石能源燃烧活动和工业生产过程以及土地利用、土地利用变化与林业活动产生的温室气体排放，以及因使用外购的电力和热力等所导致的温室气体排放。碳排放权，是指依法取得的向大气排放温室气体的权利。碳排放权交易，是指交易主体按照《碳排放权交易管理暂行办法》开展的排放配额和国家核证自愿减排量的交易活动。重点排放单位，是指满足国务院碳交易主管部门确定的纳入碳排放权交易标准且具有独立法人资格的温室气体排放单位。
国家核证自愿减排量:是指依据国家发展和改革委员会发布施行的《温室气体自愿减排交易管理暂行办法》的规定，经其备案并在国家注册登记系统中登记的温室气体自愿减排量，简称CCER。
为应对全球气候变暖的威胁，联合国于1992年气候大会制定了《联合国气候变化框架公约》，1997年又通过了《京都议定书》。《京都协议书》把碳排放权作为一种商品，从而形成了碳排放权交易。2017年12月全国碳排放交易体系正式启动，目前已陆续发布多个行业碳排放核算报告指南和碳排放核算国家标准。
二会计处理原则与核算、列报项目
重点排放企业通过购入方式取得碳排放配额的，应当在购买日将取得的碳排放配额确认为碳排放权资产，并按照成本进行计量。
重点排放企业通过政府免费分配等方式无偿取得碳排放配额的，不作账务处理。
重点排放企业应当设置“1489 碳排放权资产”科目，核算通过购入方式取得的碳排放配额。重点排放企业的国家核证自愿减排量相关交易，参照本规定进行会计处理，在“碳排放权资产”科目下设置明细科目进行核算。
“碳排放权资产”科目的借方余额在资产负债表中的“其他流动资产”项目列示。
致同解读
碳排放权是一种可供使用、交易的经济资源，属于由企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源，因而是企业的一项资产。并且，与该资源有关的经济利益很可能流入企业，该资源的成本或者价值能够可靠地计量。因此碳排放权应确认为企业的资产。
此前，关于碳排放权应确认为何种资产在学术界有不同观点:
(1)视为存货。碳排放配额可以看作是企业的“材料”，与其他在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料类似，因而属于存货。另外，对于出售的配额，可以认为是“企业在日常活动中持有以备出售的商品”，也属于存货。
(2)确认为金融资产。碳排放配额是一种特殊的经济资源，以公允价值交易，类似于衍生金融工具，可将其确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
(3)界定为无形资产。无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。碳排放配额没有实物形态、源自合同性权利或其他法定权利、能够单独出售，因此可确认为无形资产。
另外，对于通过免费分配获得的排放配额，按公允价值计量还是按名义价值计量也存在不同意见。
为避免争议，《暂行规定》统一要求将碳排放配额确认为“碳排放权资产”，并在“其他流动资产”项目列示。对于计量属性，由于企业持有配额主要是保证自身的清洁发展，因此按照成本进行计量更切近企业的业务实际。对于政府免费分配的碳排放配额，由于与直接取得资产的政府补助不同，且按公允价值确认补助后按公允价值结转损益与不确认为政府补助对净利润的影响基本一致，从简化实务的角度出发，通过政府免费分配等方式无偿取得碳排放配额不作账务处理更便于操作。
根据生态环境部2019年3月发布的《碳排放权交易管理暂行条例(征求意见稿)》，由于企业需要在次年12月31日前完成其配额清缴义务，因此属于“预计在资产负债表日起一年内变现”的流动资产。
三账务处理
1. 重点排放企业购入碳排放配额的，按照购买日实际支付或应付的价款(包括交易手续费等相关税费)，借记“碳排放权资产”科目，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目。
重点排放企业无偿取得碳排放配额的，不作账务处理。
2. 重点排放企业使用购入的碳排放配额履约(履行减排义务)的，按照所使用配额的账面余额，借记“营业外支出”科目，贷记“碳排放权资产”科目。
重点排放企业使用无偿取得的碳排放配额履约的，不作账务处理。
3. 重点排放企业出售碳排放配额，应当根据配额取得来源的不同，分别以下情况进行账务处理:
(1)重点排放企业出售购入的碳排放配额的，按照出售日实际收到或应收的价款(扣除交易手续费等相关税费)，借记“银行存款”“其他应收款”等科目，按照出售配额的账面余额，贷记“碳排放权资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。
(2)重点排放企业出售无偿取得的碳排放配额的，按照出售日实际收到或应收的价款(扣除交易手续费等相关税费)，借记“银行存款”“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。
4. 重点排放企业自愿注销购入的碳排放配额的，按照注销配额的账面余额，借记“营业外支出”科目，贷记“碳排放权资产”科目。
重点排放企业自愿注销无偿取得的碳排放配额的，不作账务处理。
致同解读
碳排放配额账务处理示意图
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*致同编辑整理
碳排放配额账务处理会计分录
碳排放配额使用、出售和注销影响损益时计入营业外收支。根据《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2019〕6号)，“营业外收入”项目，反映企业发生的除营业利润以外的收益，主要包括与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得(企业接受股东或股东的子公司直接或间接的捐赠，经济实质属于股东对企业的资本性投入的除外)等。“营业外支出”项目，反映企业发生的除营业利润以外的支出，主要包括公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失、非流动资产毁损报废损失等。“资产处置收益”项目，反映企业出售非流动资产而产生的处置利得或损失，“碳排放权资产”属于流动资产，因此不属于“资产处置收益”。
对于通过免费分配获得的排放配额，配额未用完而用于出售，相当于政府通过市场机制对企业节能减排成果的一种奖励，出售时计入“营业外收入”。
对于碳排放权资产，是否及如何考虑减值可能还需进一步考虑。另外，在中期财务报告中，对于超配额排放部分是否需要确认负债并不明确。
四财务报表列示和披露
“碳排放权资产”科目的借方余额在资产负债表中的“其他流动资产”项目列示。
重点排放企业应当在财务报表附注中披露下列信息:
1. 列示在资产负债表“其他流动资产”项目中的碳排放配额的期末账面价值，列示在利润表“营业外收入”项目和“营业外支出”项目中碳排放配额交易的相关金额。
2. 与碳排放权交易相关的信息，包括参与减排机制的特征、碳排放战略、节能减排措施等。
3. 碳排放配额的具体来源，包括配额取得方式、取得年度、用途、结转原因等。
4. 节能减排或超额排放情况，包括免费分配取得的碳排放配额与同期实际排放量有关数据的对比情况、节能减排或超额排放的原因等。
5. 碳排放配额变动情况，具体披露格式如下。
致同解读
《企业会计准则第30号--财务报表列报》规定，性质或功能不同的项目，应当在财务报告中单独列报;根据重要性原则单独或汇总列报项目。由于碳排放权资产的性质较为特殊，在财务报表中单独披露有利于报表使用者的阅读和理解。
本规定自2020年1月1日起施行，重点排放企业应当采用未来适用法应用本规定。
注:本专题是致同对企业会计准则的理解，实务中应以企业会计准则的规定和监管要求为准。《致同研究之企业会计准则系列》不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前，不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。