以芯原股份学习新收入准则下芯片设计业务按照履约进度确认收入的审核关注点
发行人于2020年1 月1 日起执行财政部于2017 年修订的《企业会计准则第14 号-收入》。招股书披露，对于芯片设计业务，原收入准则-收入确认政策为，按照完工百分比法确认提供的劳务收入，劳务交易的完工进度按已经发生的劳务成本占估计总成本的比例确定；新收入准则-收入确认政策为，属于单项履约义务，并在某一时段内履行履约义务，在该段时间内按照履约进度确认收入，考虑业务的性质，采用投入法确定恰当的履约进度；芯片设计业务新收入准则实施前后收入确认会计政策无差异。
一、芯片设计业务按照履约进度确认收入是否符合控制权转移
请结合芯片设计业务的具体合同条款、履约过程与时间、设计成果的形成过程以及交付形式、合同对价的构成要素、计算条件、结算时点等因素，进一步论证新收入准则下芯片设计业务按照履约进度确认收入是否符合控制权转移以及相关条件的要求。
芯片设计业务主要指为客户提供以下过程中的部分或全部服务，即根据客户对芯片在功能、性能、功耗、尺寸及成本等方面的要求进行芯片规格定义和IP 选型，通过设计、实现及验证，逐步转化为能用于芯片制造的版图，并委托晶圆厂根据版图生产工程晶圆，封装厂及测试厂进行工程样片封装测试，从而完成芯片样片生产，最终将经过公司技术人员验证过的样片交付给客户的全部过程。
（一）企业会计准则的规定
根据《企业会计准则第14 号-收入》第十一条，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
而对于发行人的芯片设计业务而言，根据上述准则的规定具体分析如下：发行人根据客户的具体需求提供定制化的服务，通过合同约定具体的定制化要求，并按照约定的进度进行沟通并最终进行交付，故所产出的商品具有不可替代用途；对于正常履行的芯片设计合同，发行人根据双方协商的里程碑进行阶段性款项结算，在项目结束时确保能够收取包含履约成本和合理毛利的全部款项。在项目的进行过程中，通过合同约定的里程碑结算款以及撤销条款来确保在任何时点因为客户原因终止合同的情况下，发行人均有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，因为里程碑结算款条款以及撤销条款均为双方合同约定的一部分，故具有法律约束力。
所以发行人的芯片设计业务为在一时段内履行履约义务，根据《企业会计准则第14 号-收入》第12 条的规定，应当在该段时间内按照履约进度确认收入。
（二）同行业上市公司对芯片设计业务收入确认的方法
公司的同行业上市公司包括：智原、创意电子、世芯、ARM（已于2016 年私有化退市）、新思科技、铿腾电子、CEVA。其中ARM、CEVA 主要从事半导体IP 的研发和销售，新思科技和铿腾电子系全球领先的EDA 工具厂商，同时提供半导体IP 授权服务，其IP 授权业务多与EDA工具捆绑销售，且以后者为主。智原、创意电子、世芯为中国台湾上市公司，主要从事一站式芯片定制业务，与发行人从事的一站式芯片定制业务具有可比性。
经比较，智原、创意电子、世芯在执行新收入准则后，均采用履约进度确认收入。考虑企业会计准则对于新收入准则的规定与国际会计准则没有重大差异，发行人的会计处理与上述同行业公司没有重大差异。
二、详细分析“采用投入法确定恰当的履约进度”的具体方法及计量时点
（一）具体方法
发行人采用投入法对芯片设计项目确定履约进度。投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。在提供劳务收入的金额能够可靠地计量，相关的经济利益很可能流入公司，交易的完工程度能够可靠地确定，交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量时，确认提供劳务收入的实现。履约进度按已经发生的实际成本占估计总成本的比例确定。按月对项目进行会计核算，确认相应的会计核算收入。计算公式为：
项目履约进度=项目截至当期期末已发生实际总成本/项目截至当期期末预计总成本
（1）预计总成本的估算依据
估算芯片设计项目的预计总成本明细：
1、人工成本——结合过去同类型项目经验，根据芯片设计项目的难度、工作量估算所需的人工工时，根据标准成本费率乘以人工工时得出预计人力成本
2、第三方半导体IP成本——根据芯片设计方案所需第三方半导体IP 的市场价进行估算
3、晶圆制造成本、封装测试成本及其他——根据项目所需采购晶圆制造服务、封装测试服务及其他外部硬件的市场价进行估算
（2）项目实施过程中成本的核算与归集
公司对芯片设计业务实施分工作项目进行管理，每个工作项目都有其唯一的项目编号，所有项目的收入和成本都依据该项目编号进行归集。
① 实际总成本
人工成本=人工工时 * 标准成本费率
公司人工成本根据报工小时数，按照标准成本费率记在系统每个项目的成本中，在月末会按照员工填报工时所记录的不同项目的项目性质，将人工成本重新分配至成本以及费用科目。
外购晶圆及光罩、封装测试的成本在使用时按照项目编号计入相关项目的成本，并计入主营业务成本。外购第三方半导体IP 一般在收货并投入使用时按照项目编号确认为项目成本，计入主营业务成本；同时存在少部分第三方半导体IP 收货时尚未投入使用，先确认为存货，项目进行中实际使用时确认为项目成本，计入主营业务成本。
② 预计成本的动态管理
公司对于芯片设计项目的预计总成本实行动态管理，每个项目在进行中，会配有一名技术项目经理负责对项目的成本进行控制。若因客户提出新需求原因发生额外成本，公司将与客户就新需求签订补充协议，对客户就新需求需要支付的对价作出约定。若因项目的技术难度或预估成本不充足导致发生额外成本，公司将及时调整项目预计总成本并于当期调整差异。
（二）计量时点
发行人对芯片设计业务实施分工作项目进行管理，每月都会归集每个正在进行中的芯片设计项目的人工工时，外购材料成本等。公司每月根据当月发生的人工成本确认项目成本，公司采购晶圆、光罩、封装测试服务及第三方IP 等其他软硬件成本均根据实际发生的采购额确认项目成本。公司每月都将计算每个芯片设计项目的累计履约进度。
三、发行人如何保证“结算时点的累计收取的款项都能覆盖累计已发生的成本和相应的毛利”及对应收账款的影响
公司芯片设计过程中各阶段成本构成有所不同，芯片规格定义和IP 选型阶段，设计、实现及验证阶段主要以人工成本为主，完成版图、流片、工程样片封测阶段主要以外购材料及服务成本为主。发行人芯片设计业务合同通常会结合上述重要节点规定相应的结算时点，以保证结算时点的累计收取的款项都能覆盖累计已发生的成本和相应的毛利。
发行人对芯片设计业务合同制定了标准化的合同模板，其中对于项目实施过程中标准通用的节点设置了标准的收款里程碑，据此和客户进行谈判和设定具体合同条款。在和每个客户具体磋商过程中，发行人会结合每个芯片设计项目的周期长短和难易程度，预先估计项目的预计总成本，并将预计总成本拆分到芯片设计项目中每个重要里程碑时点，根据每一里程碑时点的预计成本和一定毛利去估算每个重要里程碑时点的收款金额，以此为基础和客户进行协商。
当芯片设计项目的周期较长时，发行人还会扩展增加收款里程碑时点。但在实际协商过程中最终约定的具体结算时点的合同收款金额会因项目整体跨度、难易程度及市场环境等多方面因素而有所不同，所以可能与项目进度会有一定的差异。
但为保障发行人本身的权益，发行人会在合同中同时约定撤销条款，约定不同时点客户终止合同时需要支付的撤销费用，该费用取决于项目的风险、复杂度等多项因素，在项目风险较高时，发行人通常约定预收全款，甚至约定不可撤销的条款来保障自身的权益。撤销费用为发行人要求的保护性条款，通常高于结算时点的合同约定收款金额，从而确保客户在任意时点终止合同时发行人有权收取的撤销费用足以覆盖截止该时点累计发生的成本以及相应毛利。
四、合同约定的结算时点、实际收款时点、收入确认时点是否具有一致性或是否具有明显差异而导致不符合上述款项覆盖条件
（一）合同约定的结算时点、实际收款时点与收入确认时点
合同约定的结算时点为合同中根据付款里程碑约定的发行人具有收款权利的时点。该时点下发行人有权利与客户就约定的金额进行开票结算。
实际收款时点为发行人在合同约定的结算时点向客户开票后客户实际付款的时点。该时点下收款权利得到实现。
收入确定时点为发行人根据芯片设计项目履约进度确认收入的时点。该时点下，发行人根据会计核算的需要对芯片设计项目的履约情况进行收入确认。
（二）三个时点的异同
合同约定的结算时点与实际收款时点具有一致性，在合同约定的结算时点发行人具有向客户收款的权利，发行人向客户开票并收取款项。在实际执行中实际付款时点通常在合同约定的结算时点后的账期内。
上述三个时点存在一定时间差。能否保证覆盖项目的累计已发生的成本和相应的毛利主要取决于发行人在任何时点的收款权利，该权利为合同约定的法定权利，在项目结束时通过合同约定结算时点收款总金额进行约束，在项目执行过程中通过结算时点收款以及撤销条款进行约定。收入确认时点并不能完全体现合同约定的累计收款的金额。
五、新收入准则下按履约进度确认芯片设计业务收入是否符合自身设定的条件、是否存在实际操作难度
发行人对芯片设计业务按照履约进度确认收入是依托其全面、有效的内部控制制度和财务核算制度，具备采用完工百分比核算收入的内控基础。发行人制定并执行《项目成本预算管理办法》《项目管理制度》，对公司项目预算的编制方法、审核流程及各个部门权责、项目预算复核及修订等内容进行了详细规定；公司设有项目管理部,对公司各项目流程及人员进行过程管理。具体执行情况如下：
（1）项目立项的内部控制
（2）项目实施的内部控制
①项目工时填报制度
②项目工作例会制度
③项目管理质量控制
④多个部门的协同管控
（3）项目预算成本的内部控制
①主动修改
②警示修改
（4）项目考核
六、结合2020正在履行的芯片设计业务合同，详细论证分析
请以2020年1 月1 日后正在履行的主要芯片设计业务合同为例，按照结算时点(里程碑)、里程碑达到的日期、累计约定收款金额、累计已发生的成本以及相应的毛利、是否能够覆盖已发生的成本及相应的毛利等要求进行分析说明。
（注：学习资料出处为科创板注册生效项目芯原股份注册环节反馈意见落实函的回复）