杨雄胜｜现代会计理论发展
原载《财会月刊》2021年第11期
【关键词】使命感；初心；会计制度；会计理论；会计要素
一、现实会计使命感缺失
从人类社会经济文明的角度看， 会计不过是人类善意的一种实践行为框架， 会计制度、会计准则应该是人类善意的一个直接、具体且相对完整的表达。但是， 这种制度表达后， 有没有在现实生活中达到善意的效果和目标， 还需要通过会计的反映做出回答， 这是会计发展中非常重要的问题， 也是会计基本理论在以前传统课堂上一直回避的问题。21世纪， 人类面临着很多挑战， 这些挑战主要集中在经济和公司领域。从经济领域看， 资源的配置如何体现公平与正义， 这不仅是一个国家的问题， 也是全球经济发展面临的一个非常严峻的问题。从会计的角度或者公司的角度看， 要明白公司存在的价值究竟是什么？传统的会计报表、财务上未来现金流量的折现是否能表达公司的价值？股东价值最大化和采用股东财富未来价值的折现来表示公司价值的方法， 是否能准确地体现公司存在的价值？这些问题已经不能停留在抽象的理论层面， 而是一个严肃的现实问题。在这样的背景下， 会计理论担负着一个很重要的使命， 就是明确地告诉大家什么是会计？同时， 也间接地回答了什么不是会计， 为我们审视并理解、改进现实会计， 提供了一个无可置疑的、权威性的共识性框架。
会计发展过程中会碰到各种问题， 比如安然公司的会计人员利用企业合并做出一份误导投资者的财务报表， 这不应是会计。于是， 美国出台了《萨班斯—奥克斯利法案》（简称《SOX法案》或《索克思法案》）。雷曼事件后， 大家都对公允价值会计进行反思， 普遍认为公允价值变动损益的计量方式并不完全满足公允价值会计的内在要求， 以股票的价格来替代股票的市场价值， 稍微有经济学常识的人就能明白， 这实在过于简单化了。按经济学常识， 价值和价格根本就是两回事， 尽管西方经济学有一个非常“蛊惑人心”的市场有效性理论， 但是市场的有效性， 目前在全球范围内特别是发展中国家仍是一个无法证明的现实。到底是应该相信市场还是怀疑市场？如果只是天真地相信市场的有效性， 当面对市场出现的各种问题的时候， 我们就会非常彷徨。这样的背景下， 会计也面临着非常严峻的挑战， 这些挑战不止是在制度和实务层面， 还直接触及最基本的会计理念乃至会计的灵魂。
在会计的基本理论层面， “什么是会计”在某种意义上就回答了这个问题。如果说会计通过一种制度的实施， 没有很好地激发或者表达人类的善意， 反而成为人类不良行为的帮凶， 甚至为虎作伥， 那显而易见， 这种会计制度就不是人类文明需要的东西， 更不是人类文明所允许的。因此， 把会计建立在善的基础上是非常重要的， 善可以有大善和小善， 但是无论如何， 善意总归是表达了一种个体对于整体的有益贡献。这种有益从狭义的角度讲是对企业可持续发展有贡献的， 从广义的角度讲是对行业、国家和民族甚至于整个人类和自然是有贡献的。所以， 善的程度可以不一样， 但是体现、激发、鼓励人类善意表达应该是会计制度、会计准则的基本面。当用这样的道理来具体分析现实中的会计制度、会计准则以及具体会计业务和会计信息质量问题的时候， 以往很多的疑惑就一扫而空了。
二、找回会计初心
前面讲的“会计是什么”实际上是回答了什么不是会计， 不能把什么东西都放到会计当中去， 不能把会计已经超越边界做了很多不好的事情也归纳到会计的基本面。接下来， 需要回答会计基本理论的第二个问题：什么是会计？应该说， 会计是什么， 回答了会计的理想；而什么是会计， 则更多地是解释了会计的现实。会计的现实是一个漫长的历史发展过程， 我们只能从既有的会计历史文献与成果中， 整体考察这样的会计展示了一种什么样的自我。
在思考问题、分析问题、判断问题的时候， 必须要讲逻辑。逻辑的核心是方法论， 方法论是一种形而上的问题。所谓方法论， 是指用怎样的一种框架来看世界。笔者在这里运用的是德国哲学家康德的经典性框架。康德的哲学思想很丰富， 其中最重要的认知基本框架是：世界在他的哲学领域是两个世界， 一个叫现实的世界， 一个叫理想的世界（理性的世界）。他认为， 一个人存在于世界当中是现实的， 但作为现实的人， 不要忘记有两样东西是你必须经常去看、经常去想的， 也就是抬头看的、低头想的：抬头是无边无际的宇宙与自然， 低头是每个人心中的道德法则。同时， 康德也认为， 这两样东西是先于我们人类存在而存在的， 如果我们人类的存在可以无视这个框架， 那么人类将是一个邪恶的物种而遭自然淘汰。这种认识框架也是本文试图让大家接受的框架。
1. 会计应拥有自己的精神世界。在讨论“什么是会计”的问题时， 本文按照前面一般概念分析、历史研究、分析思考这“三段论”进行。
读书非常重要， 前人的经典名著， 特别是几代人传下来被大家都认可的， 对人类认知世界非常有用的这些框架， 我们的学习和研究必须熟练掌握。对这种基本认知框架的了解与运用， 是一个极具挑战性的过程。在开展研究之前， 如果不去多读些经典名著， 没有很好地建立必要的认知起点， 那么就很难保证研究过程中不出差错。最糟糕的是， 如果研究者奉行的认知框架是有问题的， 那么学术交流中很容易误入歧途。可怕的是， 如果你在学术上已走上了邪路， 还依然昂首阔步、大义凛然， 这就有点可怜甚至可恶了。
会计研究发展过程中曾有一本公认的经典即美国会计学家A.C.利特尔顿所著的《1900年以前会计的演进》， 这本书论述的是关于1900年以前的会计的研究。利特尔顿总结了西方会计， 他认为近代会计发展过程有明显的不足， 集中表现为一点即缺乏理论。什么是理论？要有理还要有论， 现在的会计严格说起来， 不能说已经具备了理论， 充其量只是有关会计实务的说明。譬如， 复式记账的最大特点是一分为二， 账簿如此， 资产负债表亦如此。会计信息生成与处理过程最大的特点， 就是所有的信息都是一分为二地表达。例如一个业务发生了， 既有借方又有贷方， 这是规律， 这句话其实是毫无道理的， 就像问人为什么生下来就有两只手、两条腿一样， 这是任何人都难以回答的问题。对此类难以说出关系的问题， 西方习惯认为这不是人类非要回答的问题， 因为它不具有可验证性。
不过， 会计和人类身体的自然结构是两码事， 因为人类的身体结构是一种自然问题， 对于自然界中的很多问题， 人类至今限于智力与经验而无法回答。但会计是人类自己创造的一种制度， 既然是人造的东西， 就可以从人类建立、创造、设计这种制度的源头， 找到产生这种制度的初衷， 这点非常重要。建立、设计这个制度的初衷也是我们研究的起点， 研究会计的历史， 无非是要确定实际存在并发挥作用的会计， 与人类设计会计制度的初衷是否一致， 有无差异？这些差异表现在哪些方面以及差异程度如何？这些差异使现实会计产生了哪些问题？如何认识并缩小这种差异？会计历史不只是表明会计一路是怎么走来的， 更重要的是要表明会计一路走来曲折复杂的过程， 如何回归初衷？对这些问题的系统解答， 有助于人类加深对不同时间与空间下对各种会计实务的理解， 从而立足人类创造制度初始定位， 对具体复杂的各会计理论与会计实务， 作出中肯评价， 以便于为特定背景下的现实会计实务发展提供自我认知并形成改进完善共识的理论框架。
利特尔顿一针见血地指出， 当代会计发展最大的缺陷是缺乏必要的理论。换句话说， 我们目前学习的既有的各种会计理论， 根本无法使人们深刻地认清错综复杂的会计实务。事实上， 在对会计准则的一些规定上， 经常缺乏令人信服的道理。当处于这样的窘境时， 会计往往以“这是一种惯例”搪塞过去。英国的一位会计学家在面临对会计准则质疑的时候表示：目前的会计准则更多的像是一种交通规则， 根本没有必要回答这样做的道理， 即“为什么”。很难想象一贯以严谨著称的会计居然在对基本工作依据的会计准则上， 以一个很不严肃的“惯例”予以解释。会计的严肃性与科学性， 在这一点上已荡然无存。总之， 会计准则就是一种交通规则的说法， 间接地表明会计准则本质上无理可讲， 只要大家认同就行了。正因如此， 在很长一段时间内， 会计知识、会计理论与制度很难上升到科学层面， 会计职业与工作难以树立并拥有基本的社会尊严， 更不要去奢望能成为人类认知并管理经济的共识。
利特尔顿还有一本专著叫《会计理论结构》， 该书对会计性质、职能和制度基本组成以及计量基础作出了系统的理论总结， 从而为理解现实会计为什么这样， 提供了一个具有相当思辩性的解释。在认真钻研这本书后， 就可以理解为什么会计要进行货币计量、复式记账、定期盘点， 以及为什么会计要基于历史成本之上等问题。这本书回答了会计中的很多基本理论， 为现代会计理论“大厦”的建设作出了奠基性贡献。但是， 现在来看这本书已无法解释21世纪到现在会计面临的许多重大的挑战。同时， 利特尔顿也未能从人类文明进步高度来定位会计制度的基本目标与功能作用。如20世纪下半叶以来， 日益复杂的市场给会计计量带来严峻挑战， 此时利特尔顿研发的会计理论就显得捉襟见肘了。说到底， 利特尔顿为了回答“会计是什么”问题， 作出了开创性贡献， 该理论对利特尔顿所处时代的会计具有很强的解释力。但是， 利特尔顿没有回答“什么是会计”这一问题。笔者认为， 明确地回答“什么是会计”问题事关会计发展的方向与基本动力， 可以把现实会计带入一个清澈透明、闪耀着会计星光的天空中， 使芸芸众生心中， 都能拥有一个弥漫着会计初衷（精神）清新空气的星空， 从而使会计职业理念的基本结构具有了“免疫”功能， 会计理论与实务自此有了自我反省与纠错改进的能力。因此， 开展对“什么是会计”的深入研究， 实现会计制度与人类文明进步的有效互动， 以形成对变革改进现代会计系统具有实质性指导作用的会计基本理论， 是亟需现代会计作出深入研究并提供科学理论成果的重大课题。
2. 会计：反映还是估价。在会计学术讨论中， 当会计是一个系统时， 事实上隐含着两个截然不同的基础：是反映系统， 还是估值系统？估值是针对未来的， 而反映只是针对迄今为止已经发生的， 没有发生的未来不叫反映， 叫预测。如果是估值就必须包括未来， 因此， 会计在现实生活中必须明白自己承担着什么样的角色。当强调会计的客观性、可靠性， 这是立足于会计的反映角色；当强调会计提供的信息必须满足决策需要， 则会计无疑扮演着估值角色。就此而言， 现行的会计理论确实存在着难以自圆其说的不足。
会计目标是提供与决策相关的会计信息， 但是在具体会计实务中， 从交易、业务、事项以及定期记账、盘点、编制报表、报表分析这一整套工作结束后， 会计提供的信息只是履行了对已经发生的过去一段时间经济活动的如实反映功能而已。这说明在现行的会计实务中， 是难以找到决策相关的影子的。以会计最基本组成部分的成本会计而言， 课堂上往往讲得十分复杂， 给初学会计者造成会计专业学起来比较困难的感觉。其实， 成本会计说到底就是一种时空观。虽然平行结转分步法和逐步结转分步法的计算比较复杂， 但基本原理非常简单。企业规模很大， 时间、空间会形成多层结构， 只要弄清楚不同的时间、空间在业务领域的有机叠加关系， 再复杂的成本也可以计算出来。我们在课堂上讲述成本会计原理应用时往往人为地使时间、空间在企业形成多层叠加， 造成较多理解障碍。有时叠加一次、有时叠加两次， 以至于多层叠加， 使得理解真实成本的关键在于我们能不能理清叠加的时空关系， 稍有疏忽就会导致成本计算错误。
这表明， 会计实务的核心只是一种计量， 一种反映“已发生”经济活动的计量， “已”是存在的概念， “发生”也是一种存在；“已”是静态概念， “发生”是动态概念。但不论是“已”还是“发生”， 它们都只属于并归结为过去和现在， 不可能也无法包括任何未来。即使是应收、应付账款， 也是已经发生的概念， 人欠、欠人的债， 必然是“过去已经发生的收付义务， 必须在约定的未来切实履行”的责任， 所以笔者反复强调， 会计核心是交易， 本质是契约， 而契约是必须履行的承诺。这样就不难理解， 为什么会计要基于权责发生制。这个已发生是基于权责（应收、应付例中， 为收的权力与付的责任）：权是所有权、经营权；责是资产的经营管理责任， 资本的保值、增值责任。所以， 会计中的每一个概念都有很丰富的内容， 不是简单的空洞的口号。从某种意义上讲， 权责规范了交易的落脚点， 交易超过权责的范围之外， 会计就无法解决， 这也为会计确认了边界。如此无非说明， 现在的会计理论是怎样解释了会计的现行做法。就此看， 利特尔顿的《会计理论结构》一书， 对以上内容确实作出了很精辟的论述。
现在获取知识的途径很多也很便捷， 但是做研究还是要以经典的文献作为参考， 建议仔细阅读利特尔顿的会计经典——《1900年以前会计的演进》， 还有美国著名会计学家查特菲尔德的《会计思想史》。后者对世界会计思想的发展脉络描述精当， 其中有很多的论述都非常经典， 比如“会计对经济发展是反映性的”。这比“经济越发展， 会计越重要”的含义更丰富， 更切合会计发展的基本面。
马克思在《资本论》的第三卷中指出：“生产过程越是按社会的规模进行， 越失去纯粹个人的性质， 作为对过程的控制和观念总结的簿记就越是必要。”也就是说， 会计对整个社会， 对于价值创造会越来越重要。工业社会发展最大的特点是规模越来越大， 分工越来越精细化， 这种分工协作导致的后果会在全球范围内形成最合理的产业链即价值链， 这样的过程就越来越社会化。这种情况下， 资源可以在全社会得到更加有效的配置和使用， 这也是市场经济的魅力所在。亚当·斯密在《国富论》中讲到， 专业化分工协作导致各企业为竞争主体的市场， 正的市场必须具有充分、有效竞争之本性， 这样的竞争不是坑蒙拐骗， 是建立在资源的有效配置基础上的一种竞争， 这种竞争的结果是全球范围内的有效配置资源。从这个角度来看， 经济全球化是不可阻挡的。只有这样， 才能使人类拥有的有限资源在全球范围内实现有效的配置和使用， 而全球市场的良性运行， 必然需要有力的会计制度予以保障。
会计的发展对经济的发展是有反映的， 有什么样的经济就有什么样的会计。在会计和经济的关系中， 人们已完全接受了经济决定会计的观点， 习惯于把会计看作一面镜子。但是， 镜子有两种， 一种是平面镜， 另一种是哈哈镜。查特菲尔德认为， 镜子很重要， 有什么样的镜子就反映什么样子， 但是现在同样的经济在会计这一面镜子中能够照出很多不同的样子。会计界大谈盈余管理， 大概正是会计界这种忐忑心态的直接反映， 盈余管理可能已隐含着一种我们很不情愿承认更不愿意接受的假定——会计已经是一面哈哈镜而不是平面镜。哈哈镜会计是一个变形的会计， 是丧失了灵魂的会计， 这种会计并不是我们想要的。
依笔者理解， 《会计思想史》一书把会计看作是反映性的， 可以引发我们对会计发展历史的很多思考。查特菲尔德还把会计放到人类历史发展的长河中去看， 他认为只有一件事情值得好好去面对， 那就是复式记账， 言外之意， 1494年以后会计才能上升到人类文明的高度予以考察。但是， 这种认识显然遗漏了东方包括我们中国的存在。虽然， 查特菲尔德在后面也肯定了中国周朝的预算和内部控制， 他根据一篇1949年发表的周朝的会计文献， 认为周朝的预算和内部控制在当时是“无与伦比”的。现在， 我们仅综合《周礼》《礼记》《礼仪》即“三礼”， 就会发现极其丰富的有关预算与内部控制的做法与规定。因此， 就《会计思想史》而言， 查特菲尔德对于西方的会计介绍十分完整且影响深远， 但是对于东方的会计缺乏应有的关注。
另外， 经济的不文明肯定会反映在会计的不文明上。由此， 当一个社会铺天盖地的会计信息有很多问题的时候， 那可能不完全是会计的问题， 而是说明经济基本面产生了问题， 所以说会计的现状某种意义上折射出经济的现状， 这一点是毫无疑问的。
3. 人类文明与会计境界。前面有关会计的理想与现实谈了这么多， 那么面对非常困惑的会计现实， 会计理论如何才能有所作为呢？在1903年美国哈佛大学的毕业典礼上， 一位博士的即兴演讲影响了世界教育界很多人。这位博士就是后来20世纪伟大的心理学家威廉·詹姆斯， 他演讲的题目叫《真正的哈佛》。这个演讲， 我们现在读来还是受益匪浅， 他认为， 真正的哈佛不是你看见的那个哈佛， 而是你看不见的哈佛。这个看不见的哈佛才是存在于社会公众和师生心中的哈佛， 这个哈佛才是赢得社会尊重和师生真正向往的精神殿堂。当然， 这也定义了现实存在的哈佛和精神存在的哈佛。
学校的教育能给学生带来什么， 高校会计教育应该赋予会计学生什么？《会计基本理论》课程试图参照詹姆斯的框架， 指出真正的会计不是我们看得见的现实会计而是看不见的理想会计。前文花了很多篇幅试图解释看不见的、存在于心中的会计到底是什么， 但是面对现实中看得见的会计我们该怎么办？这是接下来要完成的任务。
三、形成现代会计理论的三大核心观念
按利特尔顿的说法， 现代会计体系的形成与下述三个核心概念直接相关。
1. 有限责任。一个公司从无限责任到有限责任， 公司制的完善带来了会计的革命性变革。有限责任要求会计以注册资本为主体。所以， 在会计理论发展史上， 基于资本权益发展出了一系列很重要的理论， 从净资产到股东权益、净收益、净流量， 体现了资本逐利的内在逻辑， 这个逻辑决定了资本本性显现的主要形式与具体内容。资本的最基本特征是盈利， 因此传统的三张报表回答了有关钱的三个方面：资产负债表回答有没有钱；损益表回答挣不挣钱；流量表回答怎么花钱。这三个有关钱的问题， 说清楚了这个公司有关资本的基本面， 所以有限责任是决定现代会计理论框架的第一个基础性概念。
2. 持续经营。当公司成为法人的时候， 有两大假定。法人不是自然人， 法人是超越自然人的一种存在， 这种存在能把公众寄托的一种责任永远担当下去， 这点非常重要。尽管我们作为自然人， 一生也是一种责任存在， 但自然人所负的责任都是有限的， 这种有限性是由于人的生命有限。社会发展是可持续的， 若使生产经济完全由自然人主宰， 则必然难以实现可持续。于是， 人类创造了法人这种组织形态， 可以超越自然人生命有限之局限。
法人的组织形态有两大假定：一是法人是没有利益偏向的；二是法人应该是永远存在的。
因为具备了这两个特征， 所以法人具有了持续经营的“基因”。但是， 法人这种持续经营的本性， 在现实生活中必然受到来自法人组织成员的“侵蚀”。为此， 社会在基本制度层面， 应该通过制定一个对所有经济活动具有强制力的行为框架， 以使经济组织所有岗位成员履职， 具有事先约定的行为准则。这种对经济组织所有活动发挥行为框架意义的准则的需求， 就形成了现实生活中的会计制度。如此， 法人的持续经营， 就成为现实中建立会计制度的基本立足点。
当然， 现实生活中， 会计在实现持续经营这一基本目标过程中， 往往受到各种因素的干扰。这种影响， 首先来自于经济组织本身内在结构功能作用。当前， 经济组织基本上都是科层制。经典科层制具有两大基本特征：一是考试， 二是任期制。所有组织成员的岗位升迁与行为效果都必须接受严格的考评， 这种考评既建立在会计提供的有关信息基础上， 又对具体会计信息的生成、加工与使用产生直接影响。科层制第二大特点任期制， 在各种经济活动中容易滋生组织成员利益诉求的短期最大化行为， 从而可能对持续经营理念产生颠覆性的影响。作为与现实管理融为一体的会计， 自然会迎合这样短期利益最大化， 从而不由自主地背离对社会的基本承诺。由此可见， 科层制使法人和自然人之间形成了一种非常复杂的关系， 所有的法人都是由自然人经营和所有的， 而每个自然人生命是有限的， 但是法人本质上是无限的， 这种有限与无限之间的矛盾， 使得以持续经营为基本立足点的会计， 很难顺利地践行其在实现持续经营目标方面的各种承诺。会计在实现继续经营目标这一基本层面上， 其制度定位与实务操作之间出现了并不协调的尴尬局面。尽管如此， 现代会计制度的改进完善， 都毫无例外地以更充分体现持续经营内在要求为主要目标。立足人类社会文明进步的基本要求， 协调自然人与法人在实现持续经营目标过程中的矛盾， 成为不断完善会计制度的动机和目标。
当然我们还应该明白， 四大会计假设当中， 最为重要的前提假设是“会计主体”。会计主体假设， 是让法人和自然人在经济活动中有确定的利益边界。会计守住了法人主体地位， 也就为市场经济的良性运行奠定了基础。
回到持续经营假设， 它确实为现代会计正确反映一定时期经济活动过程与结果的效率效果提供了极大方便。如果没有持续经营假设， 会计对一些具有长期影响的业务就无法进行跨期处理， 只能永远停留在17世纪形成的那种项目制核算水平。这种17世纪流行于荷兰、葡萄牙、西班牙的会计， 适应“做一单生意， 大家就集资买船、雇人， 然后去长途贸易， 一开始只是一些海盗行为”这样的会计对象， 其最大特点是一个业务一次会计， 上一个业务与下一个业务不具有必然的连续性， 根本不存在持续经营的任何需要。然而， 工业社会的最大特点就是企业有固定的场所、人员、工艺与产品。而这种固定就使得企业拥有经营长期稳定发展的内在要求。持续经营既是法人的一种内在要求， 也是人类进入工业时代工业化发展的必然结果。如果缺乏这样的基本认识， 就很难理解美国对工业文明的两大突出贡献：福特制（生产大规模、标准化）和泰罗制（管理的流程化、标准化）。正是这两大杰出贡献， 给现代会计发展注入了新的活力， 成为完善现代会计发展的主要驱动力。反之， 会计对美国工业文明两大贡献的形成， 发挥了基础性的作用。我们循着会计发展到现在的主要轨迹， 对利特尔顿把“持续经营”看作对现代会计发展具有决定性影响的第二个概念， 产生了强烈的共鸣。
3. 受托责任。利特尔顿在《1900年以前会计的演进》中谈到， 影响会计、决定会计借贷体系的第三个概念是受托责任。受托责任既是政治概念， 也是经济概念。政治的受托责任就是民主， 是政府官员对选民的承诺；经济的受托责任是经营者对全体股东的承诺， 这是一种狭义的受托责任， 反映的是经营权对所有权的一种承诺， 最后演变成经营权和所有权之间的委托代理关系。但是在后来的实践当中， 这样的一种委托代理关系又演化为除所有者和经营者外， 还包括员工、供应商、客户甚至整个生态环境与企业的关系， 从而大大丰富了现代企业受托责任的内容。当前， 委托代理关系具有更广泛的含义， 具体表现为债权人和股东之间的关系、大股东和小股东之间的关系、控股股东和其他股东之间的关系， 还表现在企业内部如高层管理、中层管理与基层之间的关系， 工人和管理层之间的关系。这些林林总总的委托代理关系， 极大地丰富了企业受托责任的内涵， 从而给会计发展带来了很多挑战。
为了适应两权分离前提下企业履行受托责任的内在要求， 把保证股东对企业的生产经营动态了解作为首要工作目标， 产生了以定期报告企业财务状况、经营成果、现金流量为主要目的的财务会计。为了使这种财务会计对外公开的信息具有可靠性， 相关部门和机构不仅制定了严密的会计准则， 还在社会层面建立了一个专门的保障制度即审计， 由此产生了一个专门的职业——CPA。为了适应资本市场健康发展的内在要求， 让社会公众在会计知识不足的前提下还可以对财务报表有相对正确的理解， 西方还产生了一个新的职业——CFA（财务分析师）， 进而形成对纷繁复杂财务报表的公正权威解读机制。在企业内部， 为了让会计切实履行对外报告职能， 使财务对外报告功能真正落地， 又产生了一个重要的岗位——CFO（首席财务官）。以上就是服务于现代会计制度的“3C”：从企业内的CFO到企业外的CPA， 再到社会对会计信息解读的CFA。这三项工作、三种职业之间， 使企业履行对外报告职责有效满足了社会各方了解企业经营状况、成果和未来前景的信息需要。只有树立了以上“3C”分析框架与基本理念， 才有可能对现代财务会计形成相对完整的认识。
另外， 企业规模的不断扩大， 特别是跨国公司的出现， 使得企业的内部管理变得空前复杂。企业不仅有很多的层级， 由简单的职能式组织结构转变为现代企业中的标准化组织结构即M型组织结构， 而且还具有多种货币、语言并存的复杂环境。在如此庞大、产业分布广泛的企业里， 如何进行有效的组织和管理成为国际性难题。由此， 产生了以协调企业内部组织和管理关系为主要目的的会计：管理会计。在现代企业中， 随着委托代理关系的种类越来越多， 企业不仅对投资者， 还对社会公众甚至环境生态开始承担越来越明确的责任。按照传统经济学的思维， 企业的上述日益广泛而扩大的责任可概括为“外部性”， 有时定义为“溢出效应”。总的来说， 企业这些“外部性”或“溢出效应”， 尽管在现实中的具体影响有好有坏， 但由于所有行为都满足了当时的法律要求， 导致会计对以上“外部性”或“溢出效应”不能作出应有的反映与监督。从另一角度分析， 企业作为整个社会创新的主体， 其具体行为可能经常超出或挑战现行法律规范。这种既要遵循现有规范又需不断创新的行为是现代企业经济活动经常面临的难题和挑战。
如何使企业在如此复杂多变的环境中拥有在行动与决策方面的足够自信， 会计职能因此产生了拓展的动力。会计这种能力的拓展， 首先需要革新沿习已久的主体观念。在企业会计领域， 已经形成了一个非常简单的概念：法人（企业）主体利益最大化。这意味着， 只要有利于企业利益的任何事都可以去做。但是企业利益最大化， 往往会带来一个不利的后果， 即会给社会和生态带来不利影响。企业利益驱动下的行为一般都合规， 但不一定给社会尤其是生态环境带来真正的益处。所以， 企业以自身利益最大化为目标， 则企业越发展， 带给社会和生态的问题就可能越严重。人类社会发展到现在， 已充分验证了这种判断。会计自身拥有的社会文明基因， 唤起了对企业社会与环境责任的心灵感应， 社会责任会计与环境会计为企业在应对以上挑战时不偏离文明进步的轨道提供了行动与路径方面的指导。
由此可见， 利特尔顿关于受托责任是奠定现代会计制度的三大基础之一的总结， 为现代会计基本理论体系构建提供了可靠依据。企业会计发展到现在， 其受托责任的内涵得到不断丰富， 展现了现代会计从企业会计拓展为包括社会责任会计、环境会计的一幅壮丽画卷。
四、现代会计制度的核心概念：会计要素
会计要素是理解现代会计制度的基础概念。会计要素之于现代会计就像对现代人的姓名一样重要， 有了会计要素， 会计对现代纷繁复杂经济活动的反映、识别、分类就有了框架与路径方面的依据。如果没有会计要素， 经济活动在会计世界里是不可识别的。理由很简单：人类识别客观世界靠概念定义， 虽然有人说可以靠数量分析， 但其实数量分析只是一种工具， 关键首先要有明确的概念定义。人类社会说到底就是符号组合系统， 这些符号及组合， 为人们认知客观世界提供了方便。在会计世界里， 会计要素不仅仅是一个符号系统， 还是会计识别经济世界倚仗的基础性工具。因此， 对于会计要素， 不能只满足于熟悉概念定义， 更重要的是明白并理解会计要素的内涵特征。
到现在为止， 尽管已有六要素说、九要素说、十要素说等， 但我国会计到目前为止还只是采用了最保守的体系即六大会计要素， 其中最为核心的要素是资产要素。
资产是会计的第一大要素， 资产的定义贯穿于所有相关准则之中。资产的定义有五个要点：①资产是企业拥有的、控制的（拥有的， 母公司报表；控制的， 合并报表）， 这对实务是有影响的；②货币计量；③带来未来经济利益；④过去交易的结果；⑤经济资源。也就是说， 满足了这五个基本标准才是资产。在传统会计上， 资产一般被分为两大类：流动资产和非流动资产。因周转期不超过一年的叫作流动资产， 应收账款恰恰就是流动资产， 因此会计上就有了超过一年以上的应收账款， 但百分之百计提坏账准备的会计处理在社会上引起了很大的争论。有人觉得这样做根本不符合中国现实：人家欠了一年的钱没有还是很正常的事情， 凭什么要百分之百计提坏账准备？计提坏账准备的言外之意就是这笔账收不回来了。面对类似这样的质疑， 会计的解释是：因为应收账款是流动资产， 在资产负债表上要保证流动资产下面的所有项目周转期不超过一年。一年以上的欠款如果还放在流动资产里， 会误导会计信息使用者。不过， 会计实务在这一方面已经犯过大忌， 一些企业的会计人员将对应收账款百分之百计提坏账的年限放宽到三年。这样， 会计资产定义与现实会计报表上资产信息内涵产生了严重的冲突：流动资产定义为周转期不超过一年， 而作为流动资产重要组成部分的应收账款却可以拥有二至三年的账龄。综上分析可知， 会计领域里的一些概念定义和基本理论直接影响到会计实务， 也直接关系到社会方方面面的利益格局。
因此， 在一定的会计准则条件下， 现实生活中对会计的具体判断是一项极其严肃的工作， 根本不是也不会简单地表现为西方会计学术研究领域“盈余管理”那般似是而非。严格来说， 会计要素的定义不是一个单纯的理论概念， 它深刻反映了现实环境的主导力量， 顽强地维护着社会文明进步的基本要求。
之前， 财政部会计司一位年轻的专家专门就保险会计制度中一个非常实务性的问题与笔者讨论：保险公司在推广业务取得保险订单时要提取一笔佣金。这样的一笔佣金， 要做两个分录， 第一个分录为：借：保险合同负债（应付款）；贷：保险业务收入。第二个分录为：借：保险业务费用；贷：保险合同负债（应付款）。两笔分录同时反映一个佣金业务， 事实上保险公司现金没有减少， 收入和费用相等也就是说利润等于零。这样做分录的道理何在？
笔者建议应用会计基本理论予以解释。大家知道， 会计有一个重要惯例或原则叫作收入和费用配比原则， 即收入和费用之间存在因果关系。那么第一笔分录收入和费用一定要对应起来， 后面一笔分录因为费用付出去了， 因此负债减少费用增加。这样， 用收入和费用配比的原则来解释就很清楚了。由此， 会计上的一些定义、概念、原则不是用来耍嘴皮子的， 而是关乎会计实务， 直接影响会计信息的正确理解并恰当利用。反之， 如果某个会计实务在会计原则或最基本的会计要素定义上得不到应有解释， 那么这种实务就不能认为是合理的， 更有可能不能成立。
［2］A.C.利特尔顿著．林志军等译．会计理论结构［M］．北京：中国商业出版社，1989：1 ~ 307．
［3］迈克尔·查特菲尔德著．文硕，董晓柏译．会计思想史［M］．北京：中国商业出版社，1989：1 ~ 347．
［4］马克思著. 中共中央马克思恩格斯列宁斯大林著作编译局译. 资本论（第三卷）［M］．北京：人民出版社，2004：1 ~ 1190．
［5］亚当·斯密著．陈叶盛译．国富论［M］．北京：中国人民大学出版社，2016：1 ~ 488．