凡人说税：投资性房地产核算的会计与税法差异
房地产，是土地和房屋及其权属的总称。在我国，土地归国家或集体所有，企业只能取得土地所有权。因此，房地产中的土地仅指土地使用权。房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。
投资性房地产，是会计上的概念，指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
《企业会计准则第3号-投资性房地产》规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
投资性房地产包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。
已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。
持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。
企业自用的和作为存货的房地产，不属于投资性房地产。
（一）投资性房地产的确认和初始计量
投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：
1.与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；
2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
1.外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。采用成本模式进行后续计量的，企业应当在购入投资性房地产时，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目；采用公允价值模式进行后续计量的，企业应当在购入投资性房地产时，借记“投资性房地产-成本”科目，贷记“银行存款”等科目。
2.自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。采用成本模式进行后续计量的，应按照确定的自行建造投资性房地产成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”或“开发产品”科目；采用公允价值模式进行后续计量的，应按照确定的自行建造投资性房地产成本，借记“投资性房地产-成本”科目，贷记“在建工程”或“开发产品”科目。
3.以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。
【例题1】2X20年2月，宜城公司购入一块使用期限为50年的土地，成本为900万元，并自建厂房两栋。2X20年11月，宜城公司预计厂房即将完工，与长江公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给长江公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租。2X20年12月15日，两栋厂房同时完工，此时土地使用权已摊销16.5万元，两栋厂房的建造成本均为1200万元，能够单独出售。假设两栋厂房占地面积相同，并以此为依据分摊土地使用权成本。宜城公司采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，不考虑流转税。
【解析】
（1）宜城公司自建的两栋厂房中，其中一栋用于出租，应将土地使用权中对应的部分转换为投资性房地产。
借：投资性房地产 4500000
累计摊销 82500
贷：无形资产-土地使用权 4500000
投资性房地产累计摊销 82500
（2）完工厂房结转成本：
借：固定资产-厂房 12000000
投资性房地产-厂房 12000000
贷：在建工程-自建厂房 24000000
（二）与投资性房地产有关的后续支出
1.资本化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。
例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。
（1）采用成本模式后续计量的，其后续支出会计处理如下：
①转在建：
借：投资性房地产-在建
投资性房地产累计折旧
贷：投资性房地产
②发生资本化支出：
借：投资性房地产-在建
贷：银行存款、应付账款等
③改扩建装修完工：
借：投资性房地产
贷：投资性房地产-在建
（2）采用公允价值模式后续计量的，其后续支出会计处理如下：
①转在建：
借：投资性房地产-在建
贷：投资性房地产-成本
-公允价值变动损益
②发生资本化支出：
借：投资性房地产-在建
贷：银行存款、应付账款等
③改扩建装修完工：
借：投资性房地产-成本
贷：投资性房地产-在建
【例题2】20X9年5月，宜城公司与长江公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为5000万元，已提折旧1000万元。为了提高厂房的租金收入，宜城公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与黄河公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时租给黄河公司。20X9年5月31日，与长江公司合同到期，进入改扩建工程。20X9年12月31日，改扩建工程完工，共发生支出500万元，均已支付，即日按照租赁合同出租给黄河公司。假定宜城公司采用成本计量模式。
【解析】
①20X9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程。
借：投资性房地产-厂房-在建 40000000
投资性房地产累计折旧 10000000
贷：投资性房地产-厂房 50000000
②20X9年5月31日至12月31日，发生改扩建支出。
借：投资性房地产-厂房-在建 5000000
贷：银行存款 5000000
③20X9年12月31日，改扩建工程完工。
借：投资性房地产-厂房 45000000
贷：投资性房地产-厂房-在建 45000000
【例题3】20X9年5月，宜城公司与长江公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，宜城公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与黄河公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时租给黄河公司。20X9年5月31日，与长江公司合同到期，进入改扩建工程。20X9年5月31日，该厂房账面余额2000万元，其中成本1600万元，累计公允价值变动400万元。20X9年11月30日改扩建工程完工，共发生支出300万元，均已支付，即日按照租赁合同出租给黄河公司。假定宜城公司采用公允价值计量模式。
【解析】
①20X9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程。
借：投资性房地产-厂房-在建 20000000
贷：投资性房地产-厂房 -成本16000000
-公允价值变动 4000000
②20X9年5月31日至11月30日，发生改扩建支出。
借：投资性房地产-厂房-在建 3000000
贷：银行存款 3000000
③20X9年11月30日，改扩建工程完工。
借：投资性房地产-厂房 -成本 2300000
贷：投资性房地产-厂房-在建 23000000
2.费用化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，如企业对投资性房地产进行日常维护所发生的支出，应当在发生时计入当期损益，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。
（三）投资性房地产的后续计量
投资性房地产的后续计量包括成本和公允价值两种模式。通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式计量。但是同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
1.采用成本模式计量的投资性房地产
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，并遵循以下会计处理规定：
①应当按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折（摊销）”。
②取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
③投资性房地产存在减值迹象的，应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。
【例题4】宜城公司将一栋写字楼出租给长江公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为7200万元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。经营租赁合同约定，长江公司每月等额支付甲公司租金40万元。
【解析】
①每月计提的折旧=（ 7200万÷20）÷12=30万元
借：其他业务成本-出租写字楼折旧 300000
贷：投资性房地产累计折旧 300000
②每月确认租金收入。（不考虑增值税等）
借：银行存款（或其他应收款） 400000
贷：其他业务收入—出租写字楼直租金收入 400000
2.采用公允价值模式计量的投资性房地产
企业只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。企业一旦选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：
①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。
企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，应当遵循以下会计处理规定：
①不对投资性房地产计提折旧或摊销。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。公允价值高于账面价值时，其差额借记“投资性房地产-公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目。反之则反。
②取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收”等科目。
【例题5】20X9年9月宜城公司与长江公司签订租赁协议，约定将宜城公司新建造的一栋写字楼租赁给长江公司使用，租赁期为10年。20X9年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为8000万元，公允价值也是相同金额。该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，宜城公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。
在确定该投资性房地产的公允价值时，宜城公司选取了与该处房产所处地区相近，结构及用途相同的房地产，参照公司所在地房地产交易市场上平均销售价格，结合周边市场信息和自有房产的特点。20X9年12月31日，该写字楼的公允价值为8400万元。
【解析】
①20X9年12月1日，宜城公司出租写字楼。
借：投资性房地产-写字楼-成本 80000000
贷：固定资产-写字楼 80000000
②20X9年12月31，按照公允价值调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
借：投资性房地产-写字楼-公允价值变动 4000000
贷：公允价值变动损益—投资性房地产 4000000
3.投资性房地产后续计量模式的变更
为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。
借：投资性房地产-成本
投资性房地产累计折旧（摊销）
贷：投资性房地产
利润分配-未分配利润（盈余公积等）（差额，或借记）
（四）投资性房地产的转换
房地产的转换是指房地产用途的变更。企业不得随意对自用或作为存货的房地产进行重新分类。
1.成本模式下的转换
①投资性房地产转换为自用房地产。企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”“累计折旧”“固定资产减值准备”等科目。
借：固定资产或无形资产（账面余额）
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产（账面余额）
累计折旧或累计摊销
固定资产减值准备
②投资性房地产转换为存货。企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当按照该项房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目：
借：开发产品
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
③自用房地产转换为投资性房地产。企业将自用土地使用权或建筑物转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按照该项房地产在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”“投资性房地产累计折旧（摊销）”“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目：
借：投资性房地产
累计折旧（摊销）
固定资产（无形资产）减值准备
贷：固定资产（无形资产）
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
④作为存货的房地产转换为投资性房地产。企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。
借：投资性房地产
存货跌价准备
贷：开发产品
2.公允价值模式下的转换
①投资性房地产转换为自用房地产。
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值。公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日，作如下账务处理：
借：固定资产或无形资产（公允价值）
贷：投资性房地产-成本（账面价值）
-公允价值变动（或在借方）
公允价值变动损益（或在借方）
②投资性房地产转换为存货。业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当以其转换当日的公允价值作为存货的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日，作如下账务处理：
借：开发产品
贷：投资性房地产-成本
-公允价值变动 （或在借方）
公允价值变动损益-投资性房地产（差额，或在借方）
③自用房地产转换为投资性房地产。企业将自用房地产转换为采用公允价值计量的投资性房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为投资性房地产的账面价值。转换日，作如下账务处理：
借：投资性房地产-成本 （转换日公允价值）
累计折旧或累计摊销（账面已提）
固定资产（无形资产）减值准备（账面已提）
公允价值变动损益（转换日公允价值小于账面价值的差额）
贷：固定资产或无形资产
其他综合收益（转换日公允价值大于账面价值的差额，待该项投资性房地产处置时，再转让当期损益）
④作为存货的房地产转换为投资性房地产。企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值计量的投资性房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为投资性房地产的账面价值。转换日，作如下账务处理：
借：投资性房地产-成本（转换日公允价值）
存货跌价准备（账面已提）
公允价值变动损益（转换日公允价值小于账面价值的差额）
贷：开发产品
其他综合收益-公允价值变动-投资性房地产（转换日公允价值大于账面价值的差额，待该项投资性房地产处置时，再转让当期损益）
（五）投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
此外，企业因其他原因，如非货币性资产交换等而减少投资性房地产，也属于投资性房地产的处置。
1.成本模式计量下投资性房地产的处置
处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应按实际收到的金额，确认其他业务收入；按该项投资性房地产的账面价值结转成本，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备 ”。
借：银行存款（实际收到的金额）
贷：其他业务收入
应交税费-应交增值税（销项税额）
借：其他业务成本（账面价值）
投资性房地产累计折旧或摊销（已提）
投资性房地产减值准备 （已提）
贷：投资性房地产（账面价值）
2.公允价值模式计量下投资性房地产的处置
处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应按实际收到的金额，确认其他业务收入；按该项投资性房地产的账面余额结转成本，按其成本，贷记“投资性房地产-成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产-公允价值变动”科目。
借：银行存款（实际收到的金额）
贷：其他业务收入
应交税费-应交增值税（销项税额）
借：其他业务成本（账面余额）
贷：投资性房地产-成本（账面价值）
-公允价值变动（或在借方）
同时结转投资性房地产累计公允价值变动。
借：公允价值变动损益（或者在贷方）
贷：其他业务成本（或者在借方）
若存在原转换日计入其他综合收益的金额，也一并结转。
借：其他综合收益-公允价值变动-投资性房地产
贷：其他业务成本
（一）概念上的规定
税法中没有“投资性房地产”的概念。企业按照会计准则确认的投资性房地产，税法上仍按固定资产或无形资产处理。其中，房屋、建筑物属于“固定资产”的范畴，在计算企业所得税应纳税所得额时，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定，计算固定资产折旧并税前扣除；土地使用权属于“无形资产”的范畴，在计算企业所得税应纳税所得额时，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定，计算无形资产摊销费用并税前扣除。
（二）初始计量上的规定
会计上按照会计准则确认的投资性房地产，在税务处理时，需要区分房屋、建筑物和土地使用权，分别按照税法相关规定，以历史成本确认其计税基础。
（三）后续计量上的规定
1.投资性房地产按成本模式进行后续计量时，其税务处理应比照企业所得税法关于固定资产、无形资产的有关规定处理。
2.投资性房地产按公允价值模式进行后续计量时，税法不确认公允价值变动以及计提减值准备对损益的影响，仍以历史成本为计税基础，对投资性房地产计提折旧或摊销并税前扣除。
（四）租金收入的规定
《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号）第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：租金收入。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第十九条规定：企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第一条“关于租金收入确认问题”规定：根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。
三
差异分析
投资性房地产核算的会计与税法差异主要体现在以下四个方面：
（一）概念上的差异。会计上将企业为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产分类为“投资性房地产”进行核算，税法上却没有这种分类方式，仍按固定资产或无形资产处理。
（二）初始计量上的差异。投资性房地产在初始计量阶段，会计与税法除了概念和会计科目上的不同外，一般不存在差异，均以历史成本为计量基础。但在融资性外购的情况下，对信用期间利息费用的分摊，会计账面价值与其计税基础的计量可能会产生差异，需要进行纳税调整。
（三）后续计量上的差异。投资性房地产在后续计量阶段，会计与税法上的差异主要体现在三个方面方面：
1.折旧或摊销差异。以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，会计上不提折旧或摊销，但税法上仍要求以折旧或摊销的方式税前扣除，存在差异，需要进行纳税调整。以成本模式进行后续计量的投资性房地产，虽然会计与税法都是以折旧或摊销的方式税前扣除，但如果在折旧或摊销方法、时间、基数、范围等方面存在差异的而对企业会计利润和应纳税所得额产生影响的，仍然需要进行纳税调整。
2.减值准备差异。以成本模式进行后续计量的投资性房地产存在减值迹象的，经减值测试后确定发生减值的，需要计提减值准备，但税法规定未经核定的准备金支出不得税前扣除，存在差异，需要进行纳税调整。
3.公允价值变动损益差异。以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，会计上不计提折旧或摊销，而在资产负债表日按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额作为公允价值变动计入当期损益，税法不确认公允价值变动对应纳税所得额的影响，存在差异，需要进行纳税调整。
（四）房地产转换与处置上的差异。企业房地产用途发生变更，需要在投资性房地产、固定资产（或无形资产）、存货（开发产品）之间进行转换，转换过程中可能会因为转换日房地产的公允价值与其账面价值不一致，产生公允价值变动并对当期损益产生影响。投资性房地产在处置时，需要确认公允价值变动对处置损益的影响。但税法不确认公允价值变动对应纳税所得额的影响，存在差异，需要进行纳税调整。
四
差异处理
投资性房地产核算的会计与税法差异的处理，应视其差异性质采用不同的方法。对于永久性差异可采用应付税款法，直接调整应纳税所得额和应纳所得税额，无须进行所得税会计处理。对于时间性差异，需要采用资产负债表债务法，确认差异对所得税的影响以及形成的递延所得税资产或负债。
【例题】宜城公司2X20年1月份购入一栋写字楼，用银行存款支付买价600万元并同时对外出租，税法规定按直线法计提折旧，折旧年限20年。宜城公司作为投资性房地产核算，采用公允价值模式进行后续计量。2X20年12月，该写字楼的公允价值650万元。2X21年12月，该写字楼的公允价值640万元。宜城公司2X22年1月将办公楼对外出售，收到价款700万元，假设不考虑流转税，企业所得税适用税率为25%，请作出宜城公司的会计处理。
【解析】
①宜城公司2X20年1月购置写字楼：
借：投资性房地产-写字楼-成本 6000000
贷：银行存款 6000000
②2X20年12月，确认公允价值变动：
借：投资性房地产-写字楼-公允价值变动 500000
贷：公允价值变动损益—投资性房地产 500000
③税法规定，2X20年公允价值变动损益50万元，不计入应纳税所得额，形成差异，应调减当期应纳税所得额。考虑到该写字楼的公允价值处于变动中，在以后的任何一个资产负债表日其公允价值都可能会出现反向变动，或者该投资性房地产在改变用途或处置时，其公允价值变动部分不能从其处置损益中扣除，因此，可以理解为该差异能够转回，属于时间性差异。
账面价值=650（万元）
计税基础=600（万元）
差异=50（万元）
对所得税的影响=50×25%=12.5（万元）
资产的账面价值大于其计税基础，该差异为应纳税暂时性差异，对所得税的影响形成递延所得税负债。
借：所得税费用 125000
贷：递延所得税负债-公允价值变动 125000
④按税法规定，该投资性房地产可以计提折旧并税前扣除。2X20年可以税前扣除的折旧为：
600÷20=30（万元）
会计上未计提折旧，形成差异，该差异可以调减当期应纳税所得额。考虑到该差异影响投资性房地产的计税基础，其历史成本因会计上未计提折旧而不会发生变化，当该投资性房地产在改变用途或处置时，该差异能够转回，属于时间性差异。
账面价值（历史成本）=600（万元）
计税基础=600-30=570（万元）
差异=30（万元）
对所得税的影响=30×25%=7.5（万元）
资产的账面价值大于其计税基础，该差异为应纳税暂时性差异，对所得税的影响形成递延所得税负债。
借：所得税费用 75000
贷：递延所得税负债-折旧 75000
至2X20年末，“递延所得税负债”账户余额为20万元。其中公允价值变动差异形成的金额为12.5万元，折旧差异形成的金额为7.5万元。
⑤2X21年12月，该投资性房地产公允价值为640万元，较上年下降10万元，确认公允价值变动：
借：公允价值变动损益—投资性房地产 100000
贷：投资性房地产-写字楼-公允价值变动 100000
⑥税法规定，2X21年公允价值变动损益10万元，不能影响其应纳税所得额，形成差异，应调增当期应纳税所得额，其对所得税的影响可以视同前期递延所得税负债的转回。
账面价值=640（万元）
计税基础=600（万元）
差异=40（万元）
对所得税的影响=40×25%=10（万元）
资产的账面价值大于其计税基础，该差异为应纳税暂时性差异，对所得税的影响形成递延所得税负债，金额为10万元，因“递延所得税负债-公允价值变动”账户前期账面余额为12.5万元，所以需要转回2.5万元。
也可以这样理解：当期差异10万元，对所得税的影响金额为：
10×25%=2.5（万元）
借：递延所得税负债 25000
贷：所得税费用 25000
⑦按税法规定，2X21年可以税前扣除的折旧与上年相同，为：
600÷20=30（万元）
会计上未计提折旧，形成差异，该差异可以调减当期应纳税所得额。此时，该投资性房地产的账面价值（历史成本）因会计上未计提折旧，所以仍为600（万元），而其计税基础为：
600-30-30=540（万元）
差异=600-540=60（万元）
对所得税的影响=60×25%=15（万元）
资产的账面价值大于其计税基础，该差异为应纳税暂时性差异，对所得税的影响形成递延所得税负债。因“递延所得税负债-折旧”账户前期已有余额7.5万元，所以本期增加7.5万元。
也可以这样理解：当期折旧差异30万元，应调减当期应纳税所得额，对所得税的影响金额为：
30×25%=7.5（万元）
借：所得税费用 75000
贷：递延所得税负债-折旧 75000
至2X21年末，“递延所得税负债”账户余额为25万元。其中公允价值变动差异形成的金额为10万元，折旧差异形成的金额为15万元。
⑧2X22年1月处置该投资性房地产：
借：银行存款7000000
贷：其他业务收入 7000000
结转成本：
借：其他业务成本6400000
贷：投资性房地产-成本6000000
-公允价值变动400000
同时结转投资性房地产累计公允价值变动。
借：公允价值变动损益 400000
贷：其他业务成本 400000
会计上，该投资性房地产转让收益为：
700-（640-40）-40=60（万元）
税法上，该投资性房地产转让所得为：
700-（600-30-30）=160（万元）
差异100万元，应调增应纳税所得额，对所得税的影响为前期递延所得税负债的转回：
100×25%=25（万元）
借：递延所得税负债-公允价值变动 100000
-折旧 150000
贷：所得税费用 250000
此时，递延所得税负债科目无余额，试算平衡。
- 胡子会计 -
ID：gh_f927da06ccef