结合KCB案例学习执行新收入准则对收入确认的影响
2017年，财政部发布修订后的《企业会计准则第14号—收入》（以下简称新收入准则），申请首发企业应当自2020年1月1日起执行新收入准则。本文结合科创板申报项目案例，学习新收入准则对收入确认的影响。
一、将展期质保服务识别为一项单项履约义务——天智航
招股说明书披露，由于客户能够选择是否购买展期质保，且报告期内存在客户单独购买延保服务的交易案例，因此公司将展期质保识别为一项单项履约义务，根据相对单独售价分配交易价格，在履行相应履约义务时确认展期质保服务收入。
根据新收入准则第三十三条“对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》规定进行会计处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。”
鉴于，公司骨科手术导航定位机器人标准质保期限较短，客户不能选择单独购买标准质保服务，标准质保服务与公司销售的骨科手术导航定位机器人紧密结合，是保证医疗机构购买设备后正确使用骨科导航定位机器人辅助进行临床手术的必要条件，公司不存在单独的标准质保服务的出售，因此，标准质保服务不属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，根据新收入准则的规定，公司未将标准质保服务识别为单项履约义务，公司在向客户转让骨科手术导航定位机器人时，确认一项质量保证预计负债及相应费用。
报告期内，公司在销售骨科手术导航定位机器人时存在根据部分客户的要求，为客户额外提供展期质保的情形。对于公司在销售骨科手术导航定位机器人时除标准质保之外为部分客户提供的展期质保，由于客户能够选择是否购买展期质保，且报告期内存在客户单独购买延保服务的交易案例，因此公司将展期质保服务识别为一项单项履约义务，根据相对单独售价分配交易价格，在履行展期质保义务时确认展期质保服务收入。此种情形下，执行新收入准则对公司骨科手术导航定位机器人收入确认金额有一定影响。
公司将为客户提供标准质保之外的展期质保服务识别为一项单项履约义务，报告期内客户单独购买延保服务的价格一般为 40 万元/年，若执行新收入准则，需根据上述相对单独售价分配交易价格，在履行展期质保义务时确认展期质保服 务收入，由此导致执行新收入准则前后收入确认金额出现差异。
二、外购再销售按照总额法确认收入——金宏气体
新收入准则规定——企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：
1、企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。
2、企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。
3、企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：
1、企业承担向客户转让商品的主要责任。
2、企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。
3、企业有权自主决定所交易商品的价格。
（一）气体销售
特种气体、大宗气体、天然气的充装零售业务实质是满足工业气体零售市场和下游多领域客户不同的用气需求，气体的充装需要经过气瓶处理、装瓶和分析检测等多道生产工艺，对高纯气体包装物处理技术、气体检测技术、安全高效物流配送技术等技术具有较要求，不属于批发后零售的简单分装业务。
公司与客户之间的交易独立于公司与供应商之间的交易，公司承担了所交易商品或服务的所有权上的主要风险和报酬，因此公司采取总额法确认收入符合《企业会计准则》的规定。
（二）设备销售及安装
在设备销售及安装业务中，公司与客户之间的交易独立于公司与供应商之间的交易，公司承担向客户转让商品或提供服务的主要责任，公司在转让商品或提供服务之前或之后承担了该商品或服务的存货风险，公司有权自主决定所交易商品或服务的价格，因此公司采取总额法确认收入符合《企业会计准则》的规定。
三、来源于建造合同的收入——金科环境
在旧准则下，建造合同收入适用《企业会计准则第 14 号-收入》及参照《企业会计准则第15 号-建造合同》,旧准则规定：在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。公司按照完工百分比法确认建造合同收入。
在新收入准则下，公司采用五步法确认收入：
第一步：识别合同。合同的五个必要条件：合同以被审批；双方承诺将履行各自的义务；已明确各方的权利和义务；有明确的支付条款；具有商业实质；很可能收回对价。建造合同会单独和客户签订合同，约定双方权利义务，也有明确的支付条件，满足合同的五个必要条件。
第二步：识别履约义务。完成与工程相关的建造，是工程建造的履约义务。
第三步：确定交易价格。公司因向客户提供工程建造，预期有权收取对价，并以合同条款为基础。
第四步：分摊交易价格。合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。公司建造合同为单项履约义务，故不涉及交易价格的分摊。
第五步：收入确认时点或期间。工程建造属于在某一时段履行的业务，公司需要估计履约进度，并采用投入法（根据企业为履行业务的投入确定。比如发生的成本、耗用的工时、耗费的机器运转时数等。）确定履约进度。
新收入准则会计处理：
人工投入对应账务处理：
借：营业成本
贷：应付职工薪酬/应付账款
按完工进度确认收入：
借：合同资产
贷：营业收入
客户完成验收：
借：应收账款
贷：合同资产
发行人按照新收入准则的规定，评估了主要业务类型收入的确认和计量、核算及列报，公司现行的收入确认方法满足新收入准则规定的控制权转移至客户的要求，未来执行新收入准则后，对于各类业务收入确认方式及金额无影响。
四、定制化产品设计开发支出不属于合同取得成本——松井新材
新收入准则规定——企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。
增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。
企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等），应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。
1、公司研发投入分析
在终端客户认证阶段，相关研发投入是公司形成具有行业领先或先进性且能够广泛应用于高端消费类电子终端品牌的核心技术的基本条件，加之在此阶段公司是否能够获取终端客户供应商资格存在一定不确定性，且获取终端供应商资格认证后仍需履行模厂开发等阶段才能最终与模厂客户建立供货关系，合同签署亦存在一定不确定性，因此，该阶段的相关投入并非是公司不取得合同就不会发生的成本，这部分投入预计是否能收回具有不确定性，无法做为合同取得成本确认为一项资产。
在模厂开发阶段的相关研发投入并非取得项目合同的必要投入，具有终端认证资格的供应商并非仅有公司，终端针对特定型号产品合作研发的涂料供应商亦通常包括 2-3 家，涂料供应商需要在模厂测试环节进一步提高产品良品率等指标以保持竞争力。因此，在达到量产投入标准前无法确定公司是否能成功获取相关合同，即不管是否取得合同相关投入均会发生，是公司产研结合配方优化的必要投入，无法做为某项合同的取得成本确认为一项资产。
从核心产品研发过程中的竞争对手数量及代表产品研发流程各阶段的竞争情况看，公司核心技术产品经历的从研发创新到最终获取业务订单并最终实现相关产品的产业推广等各个阶段，均面临相关业务竞争，业务获取难度相对较高且具有不确定性。
公司归集分配的研发项目均为通过模厂测试结果调整产品达到量产标准前所投入的费用，达到量产标准可以签订项目合同后所发生的原材料投入、人工成本以及制造费用公司均计入相关产品的成本。
综上，按照新收入准则，公司定制化产品设计开发支出不属于合同取得成本，不属于因为新收入准则执行而需要变更会计处理计入营业成本的情况，公司相关会计处理在实施新收入准则后不会发生变化。
五、对EPC业务的影响——天合光能
在新的收入准则生效前，发行人在开展 EPC 业务时，采用完工百分比法在一段时间内确认收入；而在新的收入准则执行后，虽然收入的确认时点变更为以控制权的转移作为判断标准，但是准则同时规定满足以下三个标准之一，仍然可以在一段时间内确认收入：
1、客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；
2、客户能够控制企业履约过程中在建的商品；
3、企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
比照上述准则，发行人的 EPC 业务无论是“建造模式”，还是“转让-建造模式”，均是在业主方提供的场地上提供相关服务，根据相关的合同约定，业主方作为光伏电站的最终所有者，有权对工程施工进行监督、检查。此外，业主方可要求按照合同约定对承包方负责采购的设备材料进行检验，就此能够控制发行人在履约过程中的在建的商品。
因此，发行人依然可以在一段时间内确认相关的收入。
此外，新收入准则执行后，电站工程建设管理业务核算使用的会计科目和在报表上的列报项目会相应调整，原先的“工程施工”“工程结算”等科目将不再适用，调整为新收入准则规定的“合同资产”“合同负债”及“合同履约成本”等会计科目。列报方面的变化主要有：原已完工未结算部分在“存货”项下列报，新收入准则下将调整至“合同资产”列报，仅“合同履约成本”在“存货”项下列报；原已结算未完工在“预收款项”列报，新收入准则将调整至“合同负债”列报；原应收质保金在“应收账款”列报，新收入准则将调整至“合同资产”列报。
综上所述，在执行新的收入准则后，发行人 EPC 业务将按照新准则要求采用新的会计科目核算和列报。但是，发行人执行新的收入准则后，依然可以按照履约进度确认电站工程建设管理业务的收入和成本，与目前所采用的完工百分比法不存在较大差异，对发行人建设工程服务不存在重大影响。
六、软件开发收入为一项履约义务——山大地纬
发行人的软件开发业务满足《新收入准则》第十一条之条件（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品，具体分析如下：
就发行人业务而言，其客户对项目节点进度进行管控，并在一定程度上能够影响项目流程，具体体现在：整体技术方案和需求调研报告需要经过双方会签确认才能进行后续工作，有些情况下客户会根据实际需求提出设计或功能上的变更，发行人需要予以配合；发行人需要及时汇报进度，经过客户测试后才能达成合同约定或客户要求的各项技术和功能指标，得到客户指示后才能上线，经过客户终验收后才能进行终验。
发行人的软件开发业务满足《新收入准则》第十一条之条件（三），因此属于在某一时段内履行履约义务，具体分析如下：
1、发行人商品具有不可替代用途发行人为客户提供的软件开发业务属于特定用途产品，需要满足特定客户具体技术和指标要求等，其技术的独特性只能提供给签约客户，而且合同中约定了严格的限制和保密条款。
2、发行人在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。在整个合同期内是否有权就累计至今已完成的履约部分收取款项是综合客户资质、合同条款、业务执行及行业惯例等因素进行综合评估的结果。
2020 年起《新收入准则》开始实施后，一方面，对于未明确约定甲方违约补偿条款的未执行完毕的合同，虽然占比相对较小，发行人将与客户沟通取得可以按照履约进度收取款项的确认文件；另一方面，对于新签署的业务合同，发行人将根据业务实际执行和行业惯例情况，要求在合同条款中明确双方违约责任条款、双方根据履约部分进行结算等内容。对于不能明确约定合同终止补偿条款，且无法取得客户关于可以按照履约进度收取款项确认文件的业务合同，发行人将根据《新收入准则》的要求，不按照“在某一时段内履行履约义务”的合同进行收入确认，而是按照“在某一时点履行履约义务”的合同进行收入确认。