金融租赁业务梳理（上）
一、租赁业务概述
（一）租赁业务的核心价值
经营性租赁可以合理配置社会资源，促进消费需求，折旧和财务报表体现在出租人身上，承租人可以将租赁费用全部摊入成本，不会体现为负债，目前这种方式大都用于消费品和半消费品租赁业务。融资租赁产生是现代化生产方式的需要，租赁对象主要是各种生产设备。未来发展趋势上，将进入创新租赁阶段，它在保证租赁当事人各方利益的同时，将风险分散到当事人中间，具体做法灵活多样，实际上，它已经将融资租赁和经营租赁结合起来，发展成现代租赁。
租赁业务的特征：一是租赁是资产的所有权与使用权相分离的交易；二是以分期支付租金的形式偿付本息，三是租赁的形式比较灵活，基于租赁费用的高低可以选择融资租赁和经营租赁。
（二）租赁业务的传统分类
依据风险与报酬是否转移为标准，可以将租赁分为经营性租赁和融资性租赁，融资性租赁是按照《企业会计准则第21号——租赁》，转移了与资产所有权相关的全部风险和报酬的租赁，其所有权最终可能转移，也可能不转移，风险是指由于资产限制或技术陈旧而发生的损失以及由于经营情况变化致使有关收益发生的变动，所谓报酬是指在资产有效使用年限内直接使用它而获得的收益，资产本身的增值以及处置所实现的收益。经营租赁。是指融资租赁以外的租赁，即承租方为生产经营中的短期需要或季节性需要向出租人短期租赁某类资产的行为，采用经营性租赁的只是为了获得资产短期内的使用权，租赁期届满后将租赁资产退还给出租人。
依据是否享有纳税优惠可以分为节税租赁和非节税租赁。其中，节税租赁是一项能够真正享受税收优惠待遇的租赁，出租人和承租人都能从国家提供的税收优惠中得到好处，出租人可以获得加速折旧及投资减税等优惠政策，而承租人支付的租金可以作为当期费用处理，减少应纳税所得额，从而享受纳税优惠政策；非节税租赁，即销售式租赁，是指出租人通过租赁方式把资产分期售给承租人而获得收益的租赁形式，出租人通过销售资产和获取利息两个途径获取收益，销售式租赁在合同中通常有承租人享受留购权条款，或者承租人支付的租金中包括获取租赁资产所有权的部分。承租人向出租人支付的租金，不能作为费用从成本中扣除。
按照出租人资产来源的不同，可以分为直接租赁、转租赁和回租。其中直接租赁是指金融租赁公司以收取租金为条件按照用户企业确认的具体要求、向该用户企业指定的出卖人购买固定资产并出租给该用户企业使用的业务。直租分直接购买式金融租赁公司和委托购买式两类。转租赁是指由出租人从另外一家租赁公司或直接从制造商租入资产后，再转租给承租人的一种租赁方式，通常需要签订两个合同，即租赁公司之间的租赁合同，租赁公司与承租人之间的转租赁合同。
回租是指承租人先将自己取得的资产卖给租赁公司，然后再以租赁的形式将资产租回使用的租赁形式，采用这种租赁方式通常是承租人资金比较紧张，而租赁资产又是企业正在使用的资产，其出售只是一种形式，通过分期支付租金的方式继续使用原来的资产。
（三）租赁业务的相关政策
现在主要的政策规定有《金融租赁公司管理办法》，对金融租赁公司的机构设置、业务经营及监管等内容进行了规定，2001年财政部发布的《企业会计准则——租赁》，将租赁划分为融资租赁会计和经营租赁会计，确定了出租人和承租人在不同交易条件下的会计处理、信息披露的基本原则和方法，2001年9月开始实施《外商投资租赁公司审批管理暂行办法》规范外商投资租赁公司的经营行为，2005年8月《融资租赁法》列入全国人大立法程序，公开征询行业和社会意见，2006年2月财政部印发包括《企业会计准则第21号——租赁》准则在内的38项具体准则，自2007年1月起在上市公司范围内进行，并鼓励其他企业执行。2015年9月8日，国务院发布《关于促进金融租赁行业健康发展的指导意见》，鼓励各地通过奖励、风险补偿等方式，引导金融租赁更好服务于实体经济，作为目前国家针对金融租赁行业出台的最高级别的文件，从顶层设计的高度将金融租赁行业纳入经济社会发展全局中来，并从行业作用，重点业务方向、公司建设、配套措施、行业自律等多个方面，进一步明确金融租赁产业的发展路径，对加快行业发展进行了全面的部署。
（四）银行贷款与融资租赁的区别
（五）租赁行业在经济结构中的地位
二、经营性租赁业务的核算与管理
经营性租赁的所有权不转移，租赁期满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。
（一）出租人的会计核算
1、科目核算
（1）应收经营租赁款——核算企业采用经营租赁方式租出资产而应向承租人收取租金以及向承租人收取的手续费。
（2）经营租赁资产——用来核算企业为开展经营租赁构建的资产的实际成本，包括租赁资产的价款、贸易手续费、银行手续费、运输费、运输保险费、财产保险费、增值税等税款以及租前借款费用。如果资产是从境外购入的，还应包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税等，科目下设“已出租资产”和“未出租资产”两个二级科目，并按照承租单位相应设置明细账。
（3）经营租赁资产累计折旧——该科目用来核算企业采用经营租赁方式租出资产的折旧的计提情况，折旧发生时记入贷方，在资产最终报废清理时记入借方转销，期末余额在贷方，表明企业开展经营租赁资产的折旧总额，租赁资产的折旧应按同类资产所采用的正常的折旧正常进行计提。
（4）租赁收入——核算企业（租赁）确认的租赁收入。凡确认的租赁收入，记入该科目的贷方，期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结算后本科目无余额。
2、出租人的核算过程
（1）出租人购置用于租赁的资产时，应按照实际支付的成本记账：
借：经营租赁资产——未出租资产
贷：银行存款
（2）出租人与承租人签订租赁合同时，根据租赁合同出租资产：
借：经营租赁资产——已出租资产
贷：经营租赁资产——未出租资产
（3）出租人为专业租赁公司的，其基本业务就是从事资产的租赁，因此在确认租赁收益时，记入租赁收入，出租人为非专业租赁公司的，将其业务收支在其他业务收支项目中核算：
借：应收经营租赁款（或银行存款）
贷：租赁收入——租金收入
（4）出租人对购入的租赁资产必须视同自有资产，每期按自有资产计提折旧：
借：业务及管理费
贷：经营租赁资产累计折旧
（5）出租人在租赁期内发生的直接费用，如修理费用等应计入损益进行核算：
借：业务及管理费
贷：银行存款
（6）经营租赁资产租金的构成因素主要包括租赁资产的原价、租赁资产折旧、租赁期间的利息、租赁资产的维护费用、税金和保险金等。当出租人收到租金时，会计分录如下：
借：银行存款
贷：应收经营租赁款
（7）租赁期满收回资产时：
借：固定资产
贷：经营租赁资产——已出租资产
（二）承租人的会计核算
在经营租赁中，由于与租赁资产所有权有关的风险和报酬并未发生转移，而是由出资人承担，所以承租人的会计处理会比较简单，经营租赁的租金应当租赁期内的各期间按直线法确认费用，承租人发生的直接费用，应当确认为短期费用
1、承租人应当设置的科目
（1）业务及管理费——租赁费：该科目主要用来核算应由承租人支付等各种费用，在期末应结转到“本年利润”的借方；
（2）应付经营租赁款：该科目用来核算每期应付而未付的租赁款，在期末支付资金的情况下使用。
（3）待摊费用科目：该科目用来核算租赁初期预付资金以待日后摊销的余额。
2、承租人的核算过程
（1）承租人期初预付租金时：
借：待摊费用
贷：银行存款
（2）分期摊销预付的资金：
借：业务及管理费
贷：摊销费用
（3）按期支付租金
借：业务及管理费
贷:银行存款
三、融资租赁业务的核算与管理
融资租赁在本质上是一种融贸易、金融和租借为一体的一项综合性金融产品，出租人提供的是金融服务，而不仅仅是租借服务。融资租赁业务涉及出租人、承租人和供应商三方。
（一）相关术语
1、租赁开始日：是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者，在租赁开始日应确定是融资租赁还是经营租赁；
2、租赁期开始日：承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始，租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资租赁费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现租赁收益进行初始确认。
3、租赁期：租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。但下列情况除外：（1）经出租人同意；（2）承租人与原出租人就同意资产或同类资产签订了新的租赁合同；（3）承租人支付一笔足够的额外款项；（4）发生某些很少会出现的或有事项。承租人有权选择续租该资产，续租期也包括在租赁期限之内。
4、最低租赁付款额：是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应计入最低租赁付款额。
5、或有租金。是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金；
6、履约成本。是指租赁期内未租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费，人员培训费、维修费、保险费等。
7、最低租赁收款额：是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。
8、租赁内含利率：是指租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
9、担保余值：就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。
10、未担保余值：是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
（二）融资租赁的判断问题
1、在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人，这种情况通常是指在租赁合同已经约定，或者租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人；
2、承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理的确定承租人将会使用这种选择权；
3、即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（一般是在75%以上）；
4、承租人在租赁开始日最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值（通常在90%以上），出租人在租赁开始日最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值（通常在90%以上）；价值
5、租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。
（三）出租人的核算
1、出租人核算的内容及要求
（1）租赁开始日租赁债权的确认。在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值，将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为为实现融资收益。出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产，租赁资产的公允价值与其账面价值如有差额，计入当期损益。
（2）未实现融资收益分配的账务处理，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入，出租人采用实际利率法分配未实现融资收益时，应当将租赁内涵利率作为未实现融资收益的分配率。
（3）关于未担保余值。出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整；有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内涵利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正的租赁投资净额和重新计算的租赁内涵利率确认为融资收入。租赁投资净额是融资租赁中最低收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。
（4）关于或有租金。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
（5）关于融资租赁的列报。出租人应当在资产负债表中，将应收租赁款减去为实现融资收益的差额，作为长期债权列示。
（6）出租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息，一是资产负债表日后连续3个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款总额；二是未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。
2、出租人应设置的会计科目
（1）“融资租赁资产”科目：核算企业为开展融资租赁业务取得资产的成本。购入和以其他方式取得融资租赁资产时，借记本科目；在租赁开始日，按融资租赁资产的公允价值（最低租赁收款额与未担保余值的现值之和），贷记本科目。融资租赁资产的公允价值与其账面价值有差额的，还应借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。
（2）“长期应收款”科目：该科目核算企业的长期应收款项，包括融资租赁产生的应收款项等。出租人融资租赁产生的应收租赁款，在租赁期开始日，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记本科目；以后各期收到租金时，贷记本科目。本科目的期末借方余额，反映企业尚未收回的长期应收款，本科目可以按债务人进行明细核算。
（3）“未担保余值”科目：该科目核算企业采用融资租赁方式租出资产的未担保余值。未担保余值发生减值的，可以单独设置“未担保余值减值准备”科目。出租人在租赁期开始日，在确认应收租赁款的同时，按未担保余值，借记本科目，租赁期限届满，承租人行使了优惠购买选择权，且租赁资产存在未担保余值的，按未担保余值借记“租赁收入”，贷记本科目；承租人未行使优惠购买选择权的，企业收到承租人交还的租赁资产，存在未担保余值的，借记“融资租赁资产”，贷记本科目。
资产负债表日，确定未担保余值发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”，未担保余值价值以后又恢复的，应在原已计提的未担保余值减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“未担保余值减值准备”，贷记“资产减值损失”科目。本科目借方余额，反映企业融资租出资产的未担保余值，本科目可按承租人、租赁资产类别和项目进行明细核算。
（4）“未实现融资收益”科目。该科目核算企业分期计入租赁收入的未实现融资收益。出租人在租赁期开始日，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按融资租赁资产的公允价值（最低租赁收款额的现值和未担保余值的现值之和），贷记“融资租赁资产”科目，按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，按发生的直接费用，贷记“银行存款”等科目，按期差额，贷记本科目。
按实际利率法计算确定的融资收入，借记本科目，贷记“租赁收入”科目。本科目期末贷方余额，反映企业尚未转入当期收益的未实现融资收益，本科目可以按照未实现融资收益项目进行明细核算。
（5）租赁收入科目：该科目核算企业确认的融资收入，企业确认的租赁收入，借记“未实现融资收益”，“应收账款”等科目，贷记“租赁收入”，取得或有租金，借记“银行存款”，贷记“租赁收入”，期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额，本科目可以按照租赁资产类别进行明细分类。
3、出租人的基本账务处理
出租人的租赁业务流程，主要包括购入资产、资产租赁、资产到期收回、按期收回租金等环节，主要环节的会计核算如下：
（1）租赁开始日，出租人将租赁资产租给承租人：
借：长期应收款（租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和）
未担保余值
贷：融资租赁资产（最低租赁收款额的现值和未担保余额的现值之和）
银行存款等（初始直接费用）
营业外收入（或借：营业外支出）
未实现融资收益
（2）每期收到租金时的会计分录为：
借：银行存款
贷：应收融资租赁款
（3）按实际利率法计算确定的融资收入
借：未实现融资收益
贷：租赁收入
（四）承租人的核算
1、承租人核算的内容
（1）租赁开始日租入资产的入账价值：承租人应按照租赁期开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，如果将最低租赁付款额作为入账价值的，其与租赁资产公允价值之间的差额，作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、印花税等初始直接成本，应当计入租入资产价值。
（2）最低租赁付款额的计算。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率，承租人无法取得出租人租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当按照同期银行贷款利率作为折现率。
（3）关于融资费用。未确认融资费用应当在租赁期内各个期间分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用，承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率：一是以出租人的租赁内含利率作为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率；二是以合同规定的利率作为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定的利率作为未确认融资费用的分摊率；三是以银行同期贷款利率作为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行贷款同期利率作为未确认融资费用的分摊率；四是以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率，该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。
（4）关于租赁资产的折旧。承租人应当采用与自有资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧，无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期限内计提折旧。
（5）或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
（6）关于融资租赁的列报。承租人应当在资产负债表中，将融资租赁有关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：一是各类租入固定资产的初始和期末原价、累计折旧额；二是资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额；三是未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。
2、承租人应设置的会计科目
（1）长期应付款——应付融资租赁款：用于核算企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项。包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。
企业融资租入的固定资产，在租赁期开始日，按最低租赁付款额，贷记本科目，按期支付租金，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。本科目期末贷方余额，反映企业应付未付的长期应付款，本科目可按长期应付款的种类和债权人进行明细核算。
（2）固定资产——融资租入固定资产。该科目用于核算以融资性租赁方式租入的固定资产，对于融资租入固定资产的原始价值的确定、安装费用和维修费用，都比照自有资产处理。在租赁开始日，承租人按应计入固定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者之间的较低者，加上初始直接费用），借记“在建工程”或本科目，租赁期届满，企业取得该固定资产的所有权，应当将该项固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
（3）累计折旧——融资租入固定资产折旧：该科目核算企业对融资租入的固定资产所提的折旧，计提时，借记有关成本费用科目，如制造费用、业务及管理费等，贷记“累计折旧——融资租入固定资产”科目，若期末承租人支付买价，则结转租入资产折旧，借记本科目，贷记累计折旧科目。
（4）未确认融资费用：该科目用于核算企业应当分期计入利息费用的未确认融资费用。企业融资租入的固定资产，在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额，借记“在建工程”或“固定资产——融资租入固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按期差额，借记本科目。采用实际利率法分期摊销未确认融资费用，借记“财务费用”、“在建工程”等科目，贷记本科目。本科目期末借方余额，反映企业未确认融资费用摊余价值。
3、承租人基本账务处理
（1）租入设备时，会计分录为：
借：固定资产——融资租入固定资产（或在建工程）（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用）
未确认融资费用
贷：长期应付款——应付融资租赁款
银行存款等（初始直接费用）
（2）每期支付租金时，会计分录：
借：长期应付款——应付融资租赁款
贷：银行存款
（3）确认利息费用时，会计分录
借：财务费用
贷：未确认融资费用
（4）计提折旧时，会计分录：
借：业务及管理费（或其他费用类科目）
贷：累计折旧——融资租入固定资产折旧
（5）租期满取得资产所有权
借：固定资产
贷：固定资产——融资租入固定资产