中鼎 |【财税热点】房地产企业选择简易计税计征增值税的涉税风险管控
从理论上讲，增值税计税方法分为一般计税和简易计税两种计税方法。在现有增值税法的规定下，对房地产企业而言，选择简易计税方法是按照5%税率计征增值税，选择一般计税方法是按照9%的税率计征增值税。自2016年5月1日营改增以来，房地产企业的开发项目，符合一般计税方法的法定条件的，可以选择9%税率的一般计税方法计征增值税，符合简易计税方法的法定条件的，可以选择5%的简易计税方法计征增值税。因此，为了降低增值税税负，有些房地产企业倾向于选择简易计税方法计征增值税，甚至有些开发项目根本不符合选择简易计税的税法规定条件，而人为的滥用或误用简易计税的税收政策，选择了简易计税方法计征增值税，这必将产生今后税务稽查补税的风险。有鉴于此，对于房地产企业选择简易计税计征增值税的税务风险进行深入认识并加强防范是提升房地产企业税收安全的重要举措。
（一）房地产企业选择简易计税计征增值税的涉税风险
纵观房地产企业增值税计税方法选择的实践来看，房地产企业选择简易计税方法计征增值税的涉税风险体现如下：
1、涉税风险一：一个房地产开发项目同时选择两种增值税计税方法。
通过实践调研来看，有的房地产开发老项目，先选择简易计税方法计征增值税，然后更改为一般计税方法计征增值税。这显然是税法所不允许的做法。根据财税【2016】36号文附件1《营改增试点实施办法》第十八条第二款和《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局2016年公告第18号文件）第八条的规定，一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。即一般纳税人的房地产企业销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。
因此，一个房地产开发项目绝对不可以既选择一般计税方法又选择简易计税方法计征增值税，即要么选择一般计税方法，要么选择简易计税方法计征增值税。依据税法的规定，一个房地产开发项目一旦选择简易计税方法后，不能更改为一般计税方法计税。
2、涉税风险二：有的房地产开发项目选择简易计税方法适用的条件不符合税法规定的条件
根据现有税法的规定，房地产企业开发的项目选择简易计税方法计征增值税必须符合税法规定的适用条件。如果没有符合税法规定的简易计税方法适用条件，则构成滥用税法的税收优惠政策，将面临税务稽查补税风险。具体的选择简易计税方法适用的条件，参阅本文的第（二）部分的“简易计税方法选择的税务管控策略”。
（二）简易计税方法选择的税务管控策略：依照税法规定的简易计税适用条件选择简易计税方法
通过对现有涉及简易计税方法适用条件的税法政策的梳理总结，依照税法规定的简易计税适用条件选择简易计税方法的有以下4种合法情形。
1、购入未完工的房地产老项目继续开发后，自己名义立项销售的不动产，可以选择简易计税方法。
（1）未完工项目的法律界定标准
《中华人民共和国城市房地产管理法》第二十七条和第三十九条的规定，依法取得的土地使用权，可以依照本法和有关法律、行政法规的规定，作价入股、合资、合作开发经营房地产。以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，必须符合下列条件：按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。根据以上规定可知，可以转让的在建项目的投资规模，应当达到总投资规模的25%以上，才可以按照规定依法转让。否则，依据《中华人民共和国刑法》的规定，转让土地使用权牟利，是“非法转让、倒卖土地使用权罪”因此，未完工项目的法律界定标准是：属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。
（2）购入未完工的房地产老项目继续开发后，以自己名义立项销售的不动产的增值税计税方法的选择
根据 《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局2016年公告第18号文件）第三条和《财政部 税务总局关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》（财政部国务税务总局2020年公告第2号）第二条的规定，房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于销售自行开发的房地产项目。房地产开发企业中的一般纳税人购入未完工的房地产老项目继续开发后，以自己名义立项销售的不动产，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。因此，房地产开分企业购入未完工的房地产老项目继续开发后，自己名义立项销售的不动产，可以选择简易计税计征增值税，也可以选择一般计税计征增值税。
2、开发的房地产老项目，可以选择简易计税方法计征增值税。
根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局2016年公告第18号文件）第八条的规定，房地产老项目有两个判断标准：
一是以《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期为判断标准。如果《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期是2016年4月30日前（含4月30日）的，则该房地产项目为老项目；如果《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期是2016年5月1日之后（含5月1日）的，则该房地产项目为新项目。
二是如果《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》的情况下，以建筑承包合同注明的开工日期为判断标准。如果建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日（含4月30日）前的，则该房地产项目为老项目；如果如果建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年5月1日（含5月1日）之后的，则该房地产项目为新项目。
实践中往往还存在没有办理《建筑工程施工许可证》和没有签订建筑承包合同，但工程已经开工建设的情况，又如何判断新老项目呢？一般以施工企业给房地产企业提供的施工进场报告，或房地产企业给建筑施工企业下达的开工令的时间为判断标准。施工进场报告或下达开工令的时间是2016年4月30日之前的为老项目。
3、房地产企业以2016年4月30日之前取得的土地进行投资入股的，可以选择简易计税方法计征增值税。
根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号 ）第三条第（二）项的规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。因此，如果投资入股到房地产企业的土地是2016年4月30日之前取得的土地，而且是2016年5月1日之后发生的投资入股手续（在市场监督管理局办理了产权过户和在自然资源管理局办理了土地产权过户手续），则以土地投资者（非房开企业或房开企业）开给房地产公司的转让土地的增值税专用发票上的不含增值税的金额作为土地成本的确认依据。房地产公司可以抵扣5%的增值税进项税额。
4、房地产企业以围填海方式取得土地并开发的房地产项目，可以选择简易计税计征增值税。
根据《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）第九条的规定，房地产开发企业中的一般纳税人以围填海方式取得土地并开发的房地产项目，围填海工程《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同注明的围填海开工日期在2016年4月30日前的，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。基于此税法规定，通过围填海方式取得土地并开发的房地产项目，其新老项目的判断标准不是以建筑施工企业建设房地产项目的《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同注明的房屋建设开工日期作为判断标准，而是以建筑企业与房地产企业签订的建筑承包合同或围填海工程《建筑工程施工许可证》注明的围填海开工日期为判断标准。如果围填海开工日期在2016年4月30日前的，则属于房地产老项目；如果围填海开工日期在2016年5月1日之后的，属于房地产新项目。
房地产开发简易计税与一般计税哪个划算
房地产老项目是指：（一）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在 2016年4月30日前的房地产项目；（二）《建筑工程施工许可证》未注明合 同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的 开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。
房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房 地产老项目，选择一般计税方法的，计算增值税方式如下:
销售额
=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷ （1+9%）
当期允许扣除的土地价款
=（当期销售房地产建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）× 支付的土 地价款
应交增值税
= 当期销项税额 – 当期可抵扣进项税额 - 留抵税额
一般纳税人销售自行开发房地产老项目，选择简易计税方法的，不可抵扣进 项税额，计算增值税方式如下：
应交增值税
= 全部价款和价外费用 ÷ （1+5%）* 5%
房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收 款时按3%预缴增值税，计算方式如下：
一般计税方式:应预缴税款
= 预收款÷（1+9%）× 3%
简易计税方式:应预缴税款
= 预收款÷（1+5%）× 3%
案例：某房地产开发企业的老项目，选择一般计税方法，2017年8月收到预 收款2250万元。
应预缴税款=2289 ÷（1+9%）× 3%=63万元
会计处理：收到预收款
借：银行存款2289
贷：预收账款2289
借：应交税费-预缴增值税63
贷：银行存款63
上述房地产开发公司2018年9月完成销售开出增值税发票价税合计16350万 元，不含税收入15000元，支付给政府的土地价款3270万元，计算增值税 时允许扣除的土地成本654万元（深圳市营改增试点工作指引土地价款中包 括的城市配套设施费不在销售额扣除范围），开发过程中的成本为6540万 元，开发费用为750万元，与转让房地产有关的税金162万元，当期允许扣 除的增值税进项税额为405万元（其中包括因开发成本而取得的专票370万 元）
简便计算：
开发产品=3270+6540-370=9440万元
应交增值税（销项）=（16350-654）÷1.09×9%=1296万元
当期应交增值税额=1296-405-63=828万元
（1）完成开发产品
借：开发产品 9440
贷：开发成本 9440
（2）确认收入
借：预收账款 16350
贷：主营业务收入15000
应交税费-应交增值税（销项）1350
借：应交税费-应交增值税（销项抵减）54
贷：主营业务成本54
借：主营业务成本9440
贷：开发产品9440
借：银行存款14061
贷：预收账款14061
（3）转出未交增值税和预缴增值税。（销项-抵减-进项：1350-54- 405=891万元）
借：应交税费-应交增值税-转出未交增值税891
贷：应交税费-未交增值税891
借：应交税费-未交增值税63
贷：应交税费-预缴增值税63
（4）以后月份交税。（应交增值税：891-63=828万元）
借：应交税费-未交增值税828
贷：银行存款828
如果上述房地产开发公司，选择简易计税方式进项不得抵扣，按收入乘以征 收率为应交的增值税，计算应交纳的增值税如下：
预缴税款=2289÷1.05×3%=65.4万元
增值税=15000×5%=750万元
当期应交增值税=750-65.4=684.6万元
测算：简易计税增值税=不含税收入*5%
一般计税增值税=不含税收入*9%
可抵扣增值税额>不含税收入*4% 时，选择一般计税方式划算。
可抵扣增值税的项目包括：允许抵扣的土地价款（9%）、取得增值税专用发 票的开发成本（13%、9%）、以及取得专票的销售管理费。根据对可抵扣 增值税项目的预估占不含税收入的比例，选择适合的计税方式，从而达到合 理 少交税增加房地产项目的利润。
在实务中，房地产老项目拿地较早，可扣除的土地成本较低，且在营改增前 大部份的开发成本已发生，无法取得增值税专票，因此，一般房地产老项目 按简易计税方式比一般计税方式划算。
房地产项目搁浅可以简易计税吗？
全面实行营改增后，建筑服务新老项目的增值税适用政策一直是相关纳税人关注的重点。在实际操作中，由于建筑项目烂尾搁置、建设单位或施工单位变更等多种因素，不少建筑业纳税人对计税方式的选择把握不准。
最近，笔者遇到这样一个案例。某企业2008年拍得一块商业用地，原计划建设酒店和商业综合体，酒店于2010年建成，但由于市场遇冷，商业综合体一直没有开工建设。2018年底，该项目被整体收购，重新办理开工许可证并开工建设。由于该项目搁置多年，进项税额抵扣凭据很难取得，纳税人对该建筑项目能否以老项目适用简易计税方式存在疑惑，向笔者咨询。
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文件）附件2第一条第（七）款规定，一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。其中，建筑工程老项目，为《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。
此外，《国家税务总局关于发布〈纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）第三条规定，《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，属于36号文件规定的可以选择简易计税方法计税的建筑工程老项目。
笔者发现，该项目虽然搁置多年后重新办理了《建筑工程施工许可证》，但许可证上和承包合同上的开工日期都是2016年4月30日以后，不属于老项目，不能适用老项目简易计税，需要按照一般计税方式计算缴纳增值税。
值得注意的是，根据《财政部 国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号，以下简称58号文件）第一条规定，建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。如果该项目具体符合58号文件的规定，则可以适用简易计税方法计税。
基于此，笔者提示，此案例中按照一般计税方式缴纳增值税的项目，建筑业纳税人要尽量取得增值税专用发票，做到进项税额应抵尽抵。而对于其他属于58号文件规定的可以适用简易计税办法的项目，建设单位要严格根据58号文件规定的标准对自行全部采购或部分采购的建筑材料进行审核，并在相关合同中约定清楚，留存备查。
来源：房地产纳税服务网