【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（1）：制造业概况

一、行业简介

根据证监会发布的《上市公司行业分类指引》（2012年修订），制造业指经物理变化或化学变化后成为新的产品，不论是动力机械制造，还是手工制作；也不论产品是批发销售，还是零售，均视为制造。制造业是一个门类最多的行业，包括31个大类，从农副食品加工业、酒、饮料和精制茶制造业到纺织业、文教、工美、体育和娱乐用品制造业以及石油加工、炼焦和核燃料加工业、医药制造业、有色金属冶炼和压延加工业、通用设备制造业、专用设备制造业、汽车制造业、 铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，甚至废弃资源综合利用业。

截至2021年6月20日，沪深两市上市公司共计4355家，其中制造业上市公司2807家，涉及制造业中的29个大类（烟草制品业和金属制品、机械和设备修理业两个子行业尚不存在上市公司）。其中，计算机、通信和其他电子设备制造业上市公司数量最多，占比15.96%，其次为化学原料和化学制品制造业，占比10.08%，再次为专用设备制造业，占比10.05%。

典型制造业的盈利模式可以概括为制造并交付产品从而获取利润。但是由于制造业覆盖范围广，产品的性质差别大，以及企业的多元化经营，实际上制造业的盈利模式包括销售商品、提供与销售产品相关的服务、或者将生产的产品进行组合安装，向客户提供一个重大组合后的产品，因而会受到新收入准则方方面面的影响。

二、业务模式

（一）生产模式

制造业的生产模式主要包括自主生产、订单生产、定制生产和委托加工四种。

1、自主生产

对于市场销量较大、市场稳定性较高、通用性较强、产品跌价风险低的常用标准产品，企业一般会结合市场情况设定安全库存水平，生产部门可以自行安排预排产计划，组织生产，补充库存，一旦库存量达到设定的区间上限，生产部门即可暂停生产。

2、订单生产

企业根据已获得的客户订单，按照订单要求的产品类型、规格、数量等安排生产。

3、定制生产

定制生产是按照客户特定的要求进行生产，且只能销售给定制生产的客户。

4、委托加工

（1）部分委托加工模式

在部分委托加工模式下，委托方与受托方签署部分委托加工协议，委托方负责从产品设计、研发到原材料采购的环节，受托方负责根据委托方的要求完成指定产品的加工生产。委托方向受托方提供设计图、制作方法、工艺要求及原材料，指导监督其按要求完成加工，支付其委托加工费。

（2）完全委托加工模式

在完全委托加工模式下，委托方与受托方签署完全委托加工协议，委托方负责产品设计、研发环节，向受托方提供设计图、制作方法和工艺要求。该模式与部分委托加工模式不同的是，完全委托加工模式中受托方根据委托方的指示采购特定的原材料，从而按照委托方的要求组织生产。

（二）销售模式

1、根据销售是否通过中间环节销售，销售模式可以分为直销模式和经销模式：

（1）直销模式

直销模式是指企业将产品直接销售到终端用户，无须通过任何中间商的销售方式，其优势在于企业减少中间成本，及时了解并满足客户需求，更充分、有效地获得市场信息，为企业的经营和研发提供决策依据。

（2）经销模式

经销模式是指制造业企业先向经销商出售其产品，经销商面向终端客户销售的方式。

根据商品出售给经销商后，企业能否再要求商品退回或者调运给其他经销商等，经销包括控制权已转移和未转移给经销商两种情形。

2、根据是否通过互联网销售，销售方式可以分为线上销售模式和线下销售模式：

（1）线上销售模式

目前大多数企业线上销售模式主要包括B2B模式、B2C模式，具体如下：

B2B模式：企业将产品运送至第三方合作平台商的指定地点，终端客户则直接向合作平台发出商品购买需求，平台通过其自有物流或第三方物流向终端客户出售商品。

B2C模式：企业借助于互联网在线销售产品给消费者，多数企业的配送选择物流外包方式以节约运营成本。可以通过与天猫、京东等第三方销售签订服务协议，在网络平台开设在线网店，为消费者提供适合的产品和优质的服务，同时根据销售流水向平台支付一定比例的平台服务费；平台则负责提供商城基础设施运营、整体推广和数据分析等服务。也可以通过自身建设销售平台或者手机APP等多种形式向终端客户销售产品。

（2）线下销售模式

线下销售模式是和线上销售相对应的各行业的传统销售模式。

（三）其他模式

此外，制造业还涉及到寄售、合同能源管理、买方信贷等特殊安排。

三、收入会计事项汇总

执行新收入准则之后，制造业企业与收入相关的会计事项如下表所示：

业务类型	业务内容	会计事项
直销模式	企业将产品直接销售到终端用户，有的交付即可，有的需要安装，安装有简单安装也有复杂安装。	识别履约义务的数量 控制权转移时点是发货还是客户验收 安装是否识别为单项履约义务 对于出口贸易，FOB、CIF等不同的定价方式是否对收入的确认时点形成影响
经销模式	经销模式下商品先出售给经销商，经销商可能获得商品控制权，也可能没有获得控制权。	经销模式下收入确认时点 可变对价（包括折扣、奖励和退货率等）的处理 应付客户对价和销售费用的区分
寄售模式或VMI 模式的收入确认	生产商将商品存放在客户指定的仓库中，客户根据生产情况取用，按照客户使用情况进行结算。	控制权转移时点的判断，存货存放在客户指定的仓库时，还是客户领用时，还是取得结算凭证后
售后代管商品	根据企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到未来某一时点将商品交付给客户前，仍然持有该商品。	控制权转移时点的确定
定制生产	定制生产是按照客户特定的产品要求进行生产，且只能销售给定制生产的客户。	商品具有特定用途，能否满足按照时段确认收入
以购销合同方式进行的委托加工	委托方将原料等加工对象出售给加工方，加工成特定商品后再从加工费买回来。	委托方向加工方出售原料是否构成销售，还是将整个业务作为购买委托加工服务进行处理 受托方的加工收入按照总额法还是净额法确认
合同能源管理	在合同能源管理项目下，节能服务公司为客户提供用能状况诊断、节能项目设计、融资、改造（施工、设备安装、调试）、运行管理等服务，并从客户进行节能改造后获得的节能效益中收回投资并取得利润。	业务是否适用收入准则 合同中包含哪些履约义务 按照时段还是时点确认收入 收入确认进度的计量或确认具体时点的判断
买方信贷业务	买方信贷销售方式包括委托贷款和销售担保贷款两种方式，即企业与金融机构合作，以自有资金向客户发放委托贷款购买企业生产的产品或金融机构为客户提供贷款以支付货款但由生产企业提供担保。	是否满足收入确认的条件 如满足收入确认条件，提供资金或担保是否识别为单独的履约义务