企业所得税篇||投资性房地产财务核算与涉税处理
续接上篇案例：
某大型上市房地产公司旗下的A公司开发产品有酒店、住宅、商业，2013年酒店开始营业，由分公司经营，账面计入固定资产并计提折旧。2017年A公司成立子公司，并将酒店出租给子公司经营，酒店仍计入固定资产并计提折旧。2018年A公司将剩余的全部商业（包含已出租和未出租待售的）从开发产品转入投资性房地产核算，并采用公允价值法，确认了公允价值变动损益。2020年接受税务风控，要求A公司补交2018及2019年未出租商业的房产税，并对酒店2017年-2019年计提的折旧进行企业所得税纳税调增，共涉及税额上千万。
上篇我们已经详细分析了「投资性房地产科目对房产税的影响」（戳👇图片回顾一下）。
我们接着说说对企业所得税的影响。
01
A公司酒店2017年-2019年的折旧
为什么会被纳税调增？
税务给出以下两个理由。
理由① 该酒店自2017年开始出租给子公司，每年收取租金，已不属于企业自用，应适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。
理由② 该公司2018年投资性房地产选用的是公允价值法核算，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式，故该酒店也应选用公允价值法核算，不能选用成本法核算，因而不能计提折旧。
对于理由①，小必认为以下几个细节值得思考。
（1） A公司管理层对酒店长期持有目的及经营战略的考虑，如只是短时期出租，长期战略是公司自营，并不以赚取租金为目的，则可继续在固定资产核算。
（2） 该酒店是否全部用于出租，是否存在部分房屋自用，部分房屋出租，如果自用与出租部分无法单独核算单独计量，则该酒店不确认为投资性房地产，可继续在固定资产核算。
对于理由②，小必觉得更是有很多不确定变量，我们接着一一分析。
02
A公司投资性房地产选择公允价值法核算，
企业所得税能否进行计提折旧进行税前扣除？
对于该类问题，小必觉得有必要为爱思考的同学捋一捋。
（1）在计算企业所得税应纳税所得额时，原则上是遵循企业会计处理，如果企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，即存在会计税务差异的情况下，才进行应纳税所得额的调增或者调减。（依据：企业所得税法第二十一条）
举例
某建筑物（原值1000万元）企业按照10年平均年限法计提折旧，每年计提折旧100万元。但税法规定房屋、建筑物最低折旧年限为20年，按照平均年限法每年最多可计提折旧50万元，则该企业前10年需要每年调增应纳税所得额50万元，后10年每年可调减应纳税所得额50万元。
（2）对于某些财务核算和账务处理，税收法律、行政法规没有特殊规定的情况下，则在进行企业所得税纳税申报时，遵循企业财务会计处理。
如选择用公允价值法的计量的投资性房地产，在会计处理中不对房屋或土地使用权计算折旧或摊销，是以该资产的公允价值的变化计入公允价值变动损益。税收法律法规也并没有特殊规定，考虑到以公允价值模式后续计量的投资性房地产是企业的投资资产，不属于消耗性资产，不需要通过折旧或摊销方式予以补偿，因此，以公允价值模式后续计量的投资性房地产不得计算折旧或摊销在税前扣除。（源于重庆2019年度企业所得税汇算清缴答疑口径）
03
那A公司能否将投资性房地产后续计量模式
从公允价值法变更为成本法？
然后将商业计提折旧并进行税前扣除？
酒店折旧不进行纳税调增？
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。（依据：企业会计准则第3号——投资性房地产》第十二条）这一规定事实上意味着：已经采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，如果由于后续情况变化导致投资性房地产的公允价值不再能够持续可靠地取得，因而不再满足公允价值模式的适用条件时（例如，企业原先所持有的投资性房地产均位于具有活跃房地产市场的地区，但后来将发展方向转向尚无活跃房地产市场的地区），只能以前期会计差错更正的方式变回成本模式，这对企业的财务报表可能产生非常重大的影响，并且可能导致企业和为其提供财务报表审计服务的注册会计师承担相应的法律责任。
如果A企业能满足上述进行会计差错更正的条件，将投资性房地产从2017年开始变更为成本法，账面计提折旧，则企业所得税可以不进行纳税调增，减少应纳税所得额。
04
那么集团公司为保证上市公司的利润，
合并财务报表中的投资性房地产必须采用公允价值法，母子公司间可以采用不同计量模式吗？
可以。
（依据：《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十七条 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。）
综上所述，企业在确定将存货转为投资性房地产，以及在确认后续计量模式时，应当对企业的经营战略、内外部环境，特别是涉及的税收影响予以全面、谨慎的分析和评价。