蓝敏 解读29号文：租赁土地的土地使用税
蓝敏解读财税【2017】29号：租赁土地的土地使用税问题
有人说，这个财税【2017】29号文，规定得既简单、又明确，适用领域也不大，还有什么好解读的？
实际上，土地使用税的纳税人问题，是比较复杂的问题。文件之外的东西，远比文件之内的有意思。
本文件原文后附，其核心表述：
在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位和个人，缴纳城镇土地使用税。
集体建设用地，就是指非农用地，主要包括：宅基地、公益性公共设施用地和经营性用地。可以用于非农业领域。
按此文件规定：某单位或个人，租赁集体建设用地后，由该单位或个人缴纳土地使用税，而不是由土地的所有者——比如村委会缴纳。
财税文件这样规定，有没有法律上的道理呢？
我认为，是有问题的。
《土地使用税暂行条例》第2条规定“使用土地的单位和个人为纳税人” 。
1988年，国税地字【1988】15号文解释：“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳”。——这个文件从另一个角度定义了纳税人：“拥有土地使用权”。但它并没有解释：“什么叫拥有土地使用权”。
结论，从法定规则上理解，土地使用税：纳税人是使用土地的人，或者拥有土地使用权的人。
但按财税【2017】29号文的规定，此时只按“直接承租”来判定，这并不符合《暂行条例》的规则。虽然看起来在实务中一般是一致的。
先看一般情况：村委会把土地出租给某人，收取租金。谁拥有土地使用权？谁在使用土地？
有人认为：村委会拥有土地的所有权和使用权，出租挣钱的行为，也是一种使用土地的行为。
这是不正确的。
出租是对使用权的让渡行为，是一种“权力转让”行为，而非“使用”行为。不能认为村委会在使用土地。
双方通过租赁合同，约定在租期内让渡使用权，由承租方使用、占用土地。所以，出租后，村委会就不再拥有土地使用权，而由承租方拥有了土地使用权。并且土地也变成了由承租方使用。
不要以为没有取得《土地使用权证》就不拥有土地使用权。只要签定租赁合同，就代表你拥有了土地的使用权，其它单位或个人想挤进来，你都有权让他滚出去。
从这个角度来理解，本文件的规定是合理的。谁承租土地，谁就拥有土地使用权，谁就在使用土地，那么，就该由谁交土地使用税。仿佛与《暂行条例》是一致的。
但是，如果这个承租者，又把租来的土地给转租出去了呢？
此时再按这个财税【2017】29号文来分析，就有问题了。因为29号文把直接承租者认定为纳税人，而没有考虑这个直接承租者有没有实际上使用土地。
按《暂行条例》的规定，土地使用税的纳税人是实际使用土地的人，不论土地转租多少次，都由实际的使用人纳税。
严格按财税【2017】29号文执法就会导致，不管你把租来的土地如何处理，只要你是“直接从集体经济组织承租土地的”的单位或个人，按财税【2017】29号你就是纳税人。
可见，这个表述实际上是修改了《暂行条例》对纳税人的判断标准，不以是否使用土地、是否拥有使用权来判断。而以“承租行为”来判断。
以前，2006年，财政部和税务总局曾发布过财税[2006]56号文，该文件对于集体土地使用税纳税人的认定规则也是“实际使用”。
在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税
如果这个56号文与29号文在对具体行为进行判断时，形成了矛盾，按新法优于旧法的原则，纳税义务人就成了第一次承租土地的单位或个人。
按29号文的理解，实务中可能产生一些争议，比如：
村委会把破产的社队企业的土地租给甲搞加工，但甲也经营不起走，就转租给乙，乙将其开垦用于种菜。
那么，这块地征不征土地使用税？
正常理解，乙作为土地实际使用者，是纳税人，其将土地直接用于农业生产，应免税。（《暂行条例》规定，直接用于农业生产的土地，免税。）
按29号文，甲作为直接租地者，是纳税人，而甲并没有种菜，不排除因此而与税务机关产生争议，税务认为，纳税人甲将土地用于出租，没有直接用于农业生产，不能对甲免税。而乙不是纳税人，纳税问题与乙及其行为无关。
如果这样的话，其结果就是，很可能对一块农田征了土地使用税。这就与《暂行条例》的精神完全背离了。
在某些情况之下，把纳税人的判定标准，由“实际使用”，改为“直接承租”，可以让工作更简单，减少争议。但这种简单化，却可能牺牲了法定的标准，有时又会导致新的争议。
附：
财政部 国家税务总局
关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知
财税〔2017〕29号
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、地方税务局，西藏、宁夏回族自治区国家税务局，财务局：
经研究，现将承租集体土地城镇土地使用税有关政策通知如下：
在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位和个人，缴纳城镇土地使用税。
财政部 国家税务总局
2017年3月31日