蓝敏●深度：出口退税的原理与漏洞（2）
蓝敏●深度：出口退税的原理与漏洞
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上期我讲到，要解决跨境流转税重复征税问题，根本的办法就是“出口零税率”，同时，这也是当前“法定”的政策。
但是，对于出口比重高的企业而言，“出口零税率”会导致进项积压。这些企业正是当年外向型经济的主力。帮助企业解决此问题，就是出口退税——国税局用现金，把这些抵不掉的进项税金买回去。
财政部税务总局用“出口免税+退还进项”政策取代了“零税率”政策。所以，现在一提到零税率，就是指免税+退还进项。
在增值税上，出口退税并没有法定的政策依据，是一项单独的，带有优惠性质的政策。
上期就讲到这里。
本期，我就分析一下这套规则中的一个：“免抵退税”规则。
朴素的想法
按朴素的想法，这套规则应该不复杂。针对每笔出口业务，因为税率为零，所以销项税为零，然后按一套算法公式计算出税务局同意回购的进项税金额，税务局以1元现金退1元进项的价格回购，退税就完成了。
当然，也可以1元现金买1.2元进项，这样交易就不等价了，企业可以自行选择是否接受退税。总之，是双方都满意的交易。
但是，实际上的规则完全不是这样子的。
免抵退税
出口退税针对生产型企业的出口，定义了一个“免低退税”的方法。
据其解释，“免抵退”三字的涵义是：
1、免：指对出口免税；
2、抵：指用出口免税所对应的进项税，抵内销的应纳税额；
3、退：指上述没有抵完的金额，给予退税。
我们知道，出口是“零税率”，而非免税，这是《增值税暂行条例》的规定。并且，条例规定的免税范围中，也不含出口。同时，条例规定，增加免税项目的权力在国务院。
所以，出口退税政策给予出口免税待遇，在增值税条例上缺乏依据，这是一个政策硬伤。
这个问题往往被人不以为然。因为，一方面对出口免税，另一方面又同意免税收入对应的进项税额可以用于“抵税”和“退税”，实际上也起到了零税率的效果啊。
我们知道，纳税是一项执法行为。纳税人履行纳税义务，征税人履行征税义务。在法律有明确规定的情况下，进行变通处理，哪怕总体结果相同，但在细节上，也可能导致与税法的冲突。
第一步，离岸价格与退税率
计算退税的基础是离岸价格（换算为人民币），即价格中不含国际海运费用。其中，如果有购进的免税原材料，则还要扣减掉免税原材料的金额，可能是因为免税材料不含进项，应剔出来不参与计算退税。
退税率，退税率是出口退税政策定义的一个比率，与“税率”、“征收率”、“农产品扣除率”等《增值税暂行条例》明确定义的法定比率相比，它缺乏法定依据，仅仅是一个计算的规则。
不同产品退税率不同，由财税负责制定退税率表。退税率≦相应增值税征税率，其中大部分出品商品以及全部出口服务，退税率=增值税税率。
二者相乘，离岸价格×退税率=免抵退税额。
有人问，什么是“免抵退税额”？
我无法回答，因为没有法定的解释，所有解释都是猜测。严格讲，此处的“免抵退税额”只能理解为：离岸价格×退税率所计算出的金额。
第二步，进项转出。
如果退税率<增值税征税率，则存在一个征退税率差，需要计算一个进项转出的金额，作进项税金转出处理。
进项转出金额=（征税率-退税率）×离岸价格。
对于退税率=增值税征税率的商品，这个进项转出金额为零，但对于退税率<增值税税率的商品，将导致进项转出。
这个进项转出的法律依据与理论基础是什么呢？
在不少出口退税经验丰富的会计看来，这个规定理所当然。有的会计说：这相当于就是办理退税的一些代价；或者，相当于1.2元进项只退了1元，国家不太鼓励某种产品出口，就可以降低其退税率。
大家都知道进项转出的分录：借 成本科目 贷 应交税费，这是典型的计提税金的分录。 计提税金进成本，其结果与事实就是——被征税。而这个隐含的征税在《增值税暂行条例》上是没有的。《征管法》第四条规定：“纳税人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款”。按出口退税规则缴纳税款，显然与法律的规定不一致。
从另一个角度来看，《增值税暂行条例》第十条规定了五项“进项转出”的项目，但都不包含：“（征税率-退税率）×离岸价格的金额”这一项要做进项转出。
所以，这个转出进项的征税规定，也是出口退税政策的法律漏洞之一。
解决的办法，可以如《营改增试点实施办法》的规定一样，修改《增值税暂行条例》，对于不得抵扣的进项，加一个兜底的项目：“财政部和国家税务总局规定的其他情形。”这样就把问题解决了。
现在的情况有点巧，《增值税暂行条例》一直没有这样的规定；《营改增试点实施办法》虽然有，但营改增试点项目的出口退税，征税率=退税率，不存在这样的转进项的金额。
可否放弃退税？
转出进项就相当于被征税，相当于成为了一项支出、成本或损失。对于出口比重大、进项抵不完的企业来说，将其视为一项退税的“成本”是愿意的。用进项少换一点钱，总比全部砸在手上好。
但是，对于偶有出口、零星出口、出口比例低的企业，其进项肯定会被抵干净，这样的进项税金转出，显然就吃亏了。
那么，对这些企业而言，可否放弃出口退税呢？
不行。
按出口退税政策，如果放弃出口退税，就要么按免税处理、要么按征税处理。即，要么出口对应的进项全部转出，要么计征销项。
但是，从税法角度看，零税率是不存在可以放弃的规定的，《增值税暂行条例》，只规定免税可以放弃，并未规定零税率可以放弃。
所以，退税的算法规则体系，生根于《增值税暂行条例》及其实施细则之外，与增值税一些最基本的规则存在冲突。这应该在实践中进行解决。
第三步 退税计算
首先计算内销的应纳增值税额，其计算过程与一般情况一致。
应纳税额=销项-进项
如果应纳税额>0，说明进项全部被抵扣完毕，不存在积压的进项金额，所以，应退税额=0。
一般出口比重较低的、偶有出口的企业，会存在这样的情况。此时，无进项可退。
如果应纳税额<0，说明进项形成了积压，可以将其中部分或全部向国税局换成现金。
换多少呢？
与前面那个“免抵退税额”进行比较。哪个金额小，就按哪个金额退税。
可以这样打比方：“免抵退税额”相当于一个退税的“退税额度”，但要退多少，还取决于你有多少留抵进项税金。如果进项税金多于退税额度，则只能按额度退；如果额度多于进项税金，则最多把进项退完。
即：
若：当期期末留抵税额≤当期免抵退税额
则：当期应退税额＝当期期末留抵税额
若：当期期末留抵税额>当期免抵退税额
则：当期应退税额＝当期免抵退税额
以上，就是退税及其计算的基本原理。虽然退税手续繁多、细节复杂，但原理实际上还是简单的。
大致总结如下 ：
1、条例及试点实施办法：出口零税率。
2、财政部、税务总局将其转换为：出口免税+进项抵、退
3、若纳税人出口放弃此政策，则变为免税或征税
4、按离岸价格和退税率计算退税限额
5、按离岸价，转出退税率与征税率差的进项
6、按常规方法计算内销应纳税额
7、若有留抵进项税额，在退税限额内退税。否则不退。
先讲到这里，后面除了会计处理，还有些意想不到的事情呢。
在实务中，关于出口退税的书和课，一般都只讲实务，教你该怎么做、怎么算，但不告诉你法理和原理。因为其法理和原理的确不容易讲清，同时还与税法存在冲突。
我先以为两篇文章可以写完，看来还得写第三篇。（待续）