汇算实务：销售合同中存在重大融资成分的财税处理与纳税调整

彭怀文

《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第十七条规定：合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

商品销售是存在销售方和购货方的，融资也就有两种情况：一种是购货方向销售方融资，即购货方延期付款；另一种是销售方向购货方融资，即购货方提前付款。对于销售方来讲，前者需要确认“未确认融资收益”，后者需要确认“未确认融资费用”，当然前提是“企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的”。

（一）购货方向销售方融资（购货方延期付款）

最常见的购货方向销售方融资的交易就是采用分期收款方式销售商品。

【案例2-5】2020年1月1日，A公司采用分期收款方式向B公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2100万元，分3次于2020年至2022年每年12月31日等额收取。合同约定，增值税专用发票在收取货款时开具，税额开具时按国家规定税率计算。

资料：该大型设备成本1500万元。在现销方式下，该大型设备销售价格为1850万元。

A公司执行新收入准则。

问题：A公司2020年至2022年度的财税处理

1.会计处理

根据案例资料，甲公司在2020年度应当确认销售商品收入金额为1850万元。

根据未来三年收款额的现值=现销方式下应收款项金额，我们可以计算出交易合同期间的实际利率。对于实际利率计算可以采用查表和内插法计算，但是笔者推荐实务工作者最好在Excel表格中利用函数（IRR或XIRR）计算，因为这样既简单又便捷，同时也能很快的将各年度应确认的融资收益（财务费用）等计算出来，如表2-5-1。

根据表2-5-1的计算，A公司各年度的会计分录如下：

（1）确认销售收入（2020年1月）

借：合同资产 2100.00万元

贷：主营业务收入 1850.00万元

未确认融资收益 250.00万元

说明：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。因此，案例中甲公司发出货物暂时不产生增值税纳税义务。

结转销售成本：

借：主营业务成本 1500.00万元

贷：存货 1500.00万元

（2）2020年度合同期间确认融资收益和收款确认增值税

确认分摊的融资收益：

借：未确认融资收益 122.39万元

贷：财务费用 122.39万元

确认增值税和收款：

借：银行存款 791.00万元

贷：合同资产 700.00万元

应交税费——应交增值税（销项税额）91.00万元（700万元*13%）

（3）2021年度合同期间确认融资收益和收款确认增值税

确认分摊的融资收益：

借：未确认融资收益 84.18万元

贷：财务费用 84.18万元

确认增值税和收款：

借：银行存款 791.00万元

贷：合同资产 700.00万元

应交税费——应交增值税（销项税额）91.00万元（700万元*13%）

（3）2022年度合同期间确认融资收益和收款确认增值税

确认分摊的融资收益：

借：未确认融资收益 43.43万元

贷：财务费用 43.43万元

确认增值税和收款：

借：银行存款 791.00万元

贷：长期应收款 700.00万元

应交税费——应交增值税（销项税额）91.00万元（700万元*13%）

2.税务处理

前面会计处理过程中，已经说明了增值税的处理，此处只说明企业所得税的处理。

根据《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。因此，A公司2020年至2022年每年确认收入各700万元，而不是在2020年度一次性确认2100万元，需要对2020年度收入进行纳税调减和2021年、2022年收入进行纳税调增。

同时，A公司2020年至2022年会计上每年分摊确认的融资收益，在税务上也是“收入”的一部分，需要进行纳税调整。

3.纳税调整

（1）A公司2020年纳税调整：

①第一步：填报《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表2-5-2：

特别说明：①由于会计处理确认收入是1850万元，而按税法规定是确认收入是700万元，因此应调减收入1150万元。之所以通过“视同销售”调整，而不能直接在《A105000纳税调整项目明细表》中的“其他”栏直接进行调整，一是因为案例中情况就属于税法确认而会计不确认收入的情况，二是因为其调整的“收入”是要作为业务招待费、广宣费等扣除限额的计算基数的，否则会虚增2017年限额扣除基数，造成少交税的风险；同样道理，如果不通过“视同销售”调整三年累计下来企业还会多交税。②税务处理时，收入是分期确认，与收入对应的成本当然也必须分期确认（配比原则），会计上多确认的成本应调整。

②第二步：填报《A105000纳税调整项目明细表》，如表2-5-3：

（2）A公司2021年纳税调整：

①第一步：填报《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表2-5-4：

②第二步：填报《A105000纳税调整项目明细表》，如表2-5-5：

2022年度纳税调整与2018年类似，不再赘述。

下面对2020年-2022年的纳税调整，总结一下，就可以看出整个纳税调整的思路：

从表2-5-6可以看出，最终调整的结果就是“销售收入”调增了250万元，正好等于合同价款2100万元减去现销价格1850万元，也正好等于“财务费用”调减的合计250万元。因此，虽然税务与会计存在差异，最后差异经过连续3年调整后就抵消了。

关于纳税调整报表填报位置的特别说明：

对于前述销售收入的纳税调整，有人认为应该在《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》中的第7栏“分期收款方式销售货物收入”中填写。

笔者认为在A105020中填写也是可以的，但是A105020只能调整销售收入，却不能销售成本，收入与成本之间缺乏对比关系，成本只能在A105000表的“其他”栏中调整。这样进行纳税调整，很容易造成遗漏，造成只调整了收入，而没有调整成本，严重影响各年度的应纳税所得额的计算。同时，在A105020调整收入的，还要影响广宣费调整表的填写。

至于为什么通过A105020调整了收入，还必须调整成本，因为《企业所得税法》第八条规定与收入相关的成本才能扣除，也就是成本与收入之间应存在“配比关系”。

纳税调整的目的，就是准确计算企业所得税的应纳税所得额以及应交税金，虽然填报的位置略有不同，但是目的达到，且没有违反税法规定的，是可以接受的。

（二）销售方向购货方融资（购货方提前付款）

当销售方需要融资，而购货方恰恰资金比较充裕的情况下，双方就可能达成这种交易合同。但是，该种情况在实务中比较少见。

【案例2-6】2020年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，甲公司向乙公司销售一批产品。合同约定，该批产品将在2021年12月31日交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司在交货时支付不含税货款449.44万元（税额按照当时开具增值税专用发票的税率计算），或者是在合同签订时支付不含税价款400万元（税额按照当时开具增值税专用发票的税率计算）。

乙公司选择在合同签订时就支付货款，甲公司在收到货款后按合同约定开具了增值税专用发票，价款400万元，税额68万元（当时税率13%）。

甲公司在2021年12月31日完成交货任务，该批产品的控制权在交货时转移。

问题：甲公司2020年度和2021年度的财税处理

解析：

1.会计处理

本案例中，按照上述的两种付款方式计算其内含实际利率为6%。考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行利率水平，经过职业判断，该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响。

（1）甲公司2020年1月1日收到货款

借：银行存款 452.00万元

未确认融资费用 49.44万元

贷：合同负债 449.44万元

应交税费——应交增值税（销项税额） 52.00万元

（2）甲公司确认融资成分的影响（假定全部不符合资本化的条件），如表2-6-1:

在2020年12月31日:

借：财务费用 24.00万元

贷：未确认融资费用 24.00万元

在2021年12月31日：

借：财务费用 25.44万元

贷：未确认融资费用 25.44万元

（3）甲公司2019年12月31日交付产品

借：合同负债 449.44万元

贷：主营业务收入 449.44万元

2.税务处理

（1）增值税：案例中甲公司提前收款，属于“采取预收货款方式销售货物”且“先开具发票的”情况，应在收取货款（开具发票）时确认增值税纳税义务。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条增值税纳税义务发生时间：发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

《增值税暂行条例实施细则》规定，采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

税会差异分析：会计处理满足税法关于增值税的规定。

（2）企业所得税：应在货物发出时确认应税收入。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条：除企业所得税法及其实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

税会差异分析：收入确认在时间上不存在差异，会计处理与税法规定一致。

但是，税务处理与会计处理在收入金额确认上存在差异，应税收入的确认应按照合同约定和实际收到的款项确认，因此应税收入应该是400万元。会计方面按照“实质重于形式”原则，按照449.44万元确认收入。税务与会计存在差异，应做纳税调减。因此，2021年度销售收入的调整，如表2-6-2：

对于购货方因具有融资性质而提前付款，销售方确认的融资费用（财务费用）是否能够税前扣除的问题，税法目前暂时没有具体规定。根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。但是，企业确认的融资费用并没有实际支出，所以不能税前扣除，应做纳税调增。因此，2020年和2021年度融资费用的调整，如表2-6-3和表2-6-4：

2020年融资费用的纳税调整：表2-6-3