原创观点 | 分期支付股权转让价款如何确定个人所得税的纳税时点？

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作者：小税官

文章来源：原创文章

作者介绍

小税官，任职于私募基金投资部，以股权投资业务为主，顺带也研究与私募基金相关的税务问题。

个人股东转让股权时，如果双方约定一次性付款，个人所得税也应该一次性缴清。但在转让方和受让方约定分期支付股权转让款的情况下，针对股东个人所得税的纳税义务产生时点的问题，尚有争议。主要有两种不同的意见：一种意见认为个人的纳税义务在股权转让协议生效时产生，应当一次性计算缴纳个人所得税；另一种意见认为个人的纳税义务在收到股权转让款时产生，应当分期缴纳个人所得税。在实务中，目前针对该问题，地方税务机关的意见也不统一，因此本文将从现行的税法政策出发讨论分期支付股权转让款个人所得税纳税义务发生时点的问题。

01

支持应分期支付个税观点的法律依据

2018年修正的《个人所得税法》第九条规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

第十二条第二款规定：“纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，按月或者按次计算个人所得税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。”

第十三条第一款规定：“纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的，应当在取得所得的次月十五日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款。”

第十四条规定：“扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送扣缴个人所得税申报表。”

《个人所得税法实施条例》第二十四条：“扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照个人所得税规定预扣或者代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。前款所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。”

根据以上法律条文可知，个人所得税是以支付所得的单位或个人为扣缴义务人，并且扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款应当在次月十五日内缴入国库，并报送申报表。有观点认为，扣缴义务人的预扣或者代扣税款的时点为“向个人支付应税款项时”，也就是说，个人股权转让价款的个人所得税代扣代缴时点应该为股权受让方向股权转让方支付股权转让价款之时。

02

支持一次性缴清个税观点的法律依据

《个人所得税法实施条例》第十七条规定：“财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税。”

国家税务总局公告2014年第67号第五条规定：“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。”

第二十条规定：“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”

根据上述条文，有观点认为，只要双方已支付全部或部分转让价款，或者转让协议已经生效，双方已经进行股权变更登记的，就产生个人股权转让所得税的纳税义务，扣缴义务人应该针对该笔股权转让款一次性代扣代缴税款。

03

分期支付股权转让个人所得税更符合税法规定

小税官认为分期支付个人股权转让款个人所得税的纳税义务发生时间应为股权受让方向股权转让方支付股权转让款之时，应该分期缴纳税款，个人所得税的计税基础应该以转让方收到的股权转让金额为准，而不是全部的股权转让价款，具体理由如下：

1、个人所得税以收付实现制为原则，从个人所得税的立法精神来看，个人在实际收到款项时产生纳税义务，扣缴义务人在实际支付时发生扣缴义务，因此，个人股权转让款的纳税义务发生时间为转让方收到股权转让款之时；

2、《个人所得税法实施条例》第二十二条中的“一次”，结合其第十四条理解，可以知道这里的“一次”并不是指个人的财产转让所得不能约定分期支付转让款，而是指整个转让的总价款确定为一次，其目的是确定个人每一次财产转让的收入必须与财产转让原值和合理费用相配比，计算出应纳税所得额，这是一个计算税的过程，而不是征纳税条款。因此，不能依据二十二条的规定认为需要一次性扣缴个人股权转让个税。

3、国家税务总局公告2014年第67号文为税收规范性文件，其地位远低于行政法规层面的《个人所得税法实施条例》，因此67号文的规定不得与行政法规相冲突。如果将67号文第二十条的内容理解为只要股权转让生效，就发生纳税义务，那么该条规定就会和《个人所得税法实施条例》发生冲突；同时67号文第二十条中规定纳税人、扣缴义务人“应当依法”在次月15日内向主管税务机关申报纳税，这里的“依法”，指的就是《个人所得税法》。因此，对67号文第二十条的内容应理解为，如果股权生效并且收到股权转让款项时，发生纳税义务；如果仅有股权转让协议生效，但没有收到款项，那么扣缴义务人不应进行扣缴。

4、国税函[2005]130号第一条规定：“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税”，根据该条文，也可以看出，股权转让个人所得税纳税义务的发生不仅要求具备合同履行完毕以及股权变更登记的条件，还要求具备实际支付的要件。

综上所述，分期支付股权转让价款的个人所得税的纳税义务的发生时点应以受让方支付股权转让款的时间为准，因此个人所得税的缴纳也应该分期扣缴，而不是一次性缴纳。

由于目前税务部门针对该问题并没有明确、具体的税收执行文件，因此小税官对于该项问题的讨论只限于理论层面。在实务操作中，分期支付股权转让款的个人所得税纳税时点问题，各地方税务局的意见并不统一，小税官建议还是需要和当地税务机关进行沟通确认。