解析业务招待费中几个特殊的扣除计算问题
今天，一起来看看业务招待费存在的隐匿性特征和因此产生的几个特殊的扣除计算问题。
一、业务招待费的隐匿性
业务招待费不仅仅是个筐，还可能是放到不同篮子里的鸡蛋。笔者曾在检查中发现，某企业将业务招待费散布在多个科目中，除常见的“管理费用—业务招待费”外，还包括“销售费用—业务招待费” “研发支出—资本化支出—业务招待费”“研发支出—费用化支出—业务招待费”“制造费用—业务招待费”等多个不同科目。然而在申报时，该企业仅申报了其中部分科目下的业务招待费金额，导致在以业务招待费发生额为基数进行纳税调增计算时，少列了调增金额，造成了企业所得税的少缴。
该涉税事实并不复杂，却给我们在稽查检查业务招待费时敲了个警钟，除了核对扣除金额的准确性，还要确保扣除内容的完整性。《企业所得税法实施条例》中所指的“业务招待费”，并没有限定发生环节、科目来源，因此不论因何发生，也不论记入何科目，都要尽数归集后扣除。
上述情形中，虽然业务招待费被分散记入多个科目中，但均以“业务招待费”字眼设置二级或者三级科目，因此算是比较容易发现的。由于会计科目设置具有一定的自主性，企业如果将科目设定为其他名称，将进一步加大该问题的隐蔽性，增加发现的难度。
二、记入特别科目的业务招待费发生额的确认
如果发现了被遗漏的业务招待费，便需要重新计算其发生额。看似简单，但当业务招待费记入一些特别的科目，如何确认当年的发生额便值得探讨。
1. 记入“制造费用”的业务招待费
“制造费用”是指企业为生产产品发生的各项间接费用，须按一定分配规则转入“生产成本”。问题在于，只有在实现销售，确认营业收入时，“生产成本”才能结转“主营业务成本”，进而影响本年利润。在实际生产中，当年生产的产品可能无法全部在当年实现收入，也就是说当年发生的“制造费用”并不能全部结转至“本年利润”，那么如何衡量到底有多少业务招待费进入了“本年利润”？在不能清楚还原业务招待费对应产品的情况下，笔者认为可以借鉴成本归集中常用的比例法。计算当年“生产成本”转入“主营业务成本”的结转比例，将其作为当年业务招待费的结转比例，计算出当年业务招待费的发生额。该方法下要注意对于未结转部分业务招待费的后续管理，应将剩余部分纳入下一年的业务招待费发生额进行纳税调整计算。
2. 记入“在建工程”的业务招待费
如果工程尚未完工，“在建工程”科目并不影响当年利润，业务招待费也就未在企业所得税前扣除，因此无须调整，可待到工程完工，转入“固定资产”科目后进行处理。
如果工程已经完工，“在建工程”转入“固定资产”科目。固定资产的特点是一般不能在当期一次性扣除，须通过“折旧”逐年结转至“本年利润”，那么记入“固定资产”的业务招待费是否也按照折旧年限分摊到各年的业务招待费发生额中计算扣除数，一般有两种做法：一是按照固定资产折旧，每年折旧的部分计入相应年度的业务招待费发生额并计算扣除数；二是允许作为费用当年一次性扣除，并计入当年的业务招待费发生额计算扣除数，同时调整固定资产计税金额，已扣除部分不得在以后年度重复折旧。这两种方法各有利弊，但是从易于管理、防止税款流失的角度看，笔者更认同第二种处理方法。
3. 记入“研发费用”的业务招待费
记入“研发费用”的业务招待费，需要区分该研发费用是资本化支出还是费用化支出。费用化的研发费用支出，可以在当年全额结转利润，因此相应的业务招待费全额记入发生额。资本化的研发费用支出，须转入“无形资产”科目。无形资产的特点与固定资产一样，一般不能在当期一次性扣除，须通过“摊销”逐年结转至“本年利润”。因此该种情况可参考转入“固定资产”的处理方法。
三、计算销售收入的注意事项
《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，业务招待费计算涉及两个数：业务招待费发生额和当年销售收入。计算销售收入需要注意的事项如下：
《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202 号）第一条规定：“企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。”
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79 号）第八条规定：“对从事股权投资业务的企业（ 包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。”
以上政策明确规定了一些应计入销售收入计算扣除数的特殊项目，应予以关注。另外需要注意的是，在稽查案件中，如果对被查企业的收入进行了调整，相应地以销售收入作为计算基数的业务招待费等项目，也应重新计算其扣除数。
对于纳税人来讲，将业务招待费记入不同的科目可能是根据生产实际需要，但同时也要注意税收风险，在申报业务招待费发生额时，要细心周全，不能存有侥幸心理。