美国会计准则的评价与借鉴
来源: 编辑： 2006/05/17 08:45:14
美国人一直自诩美国公认会计原则（GAAP）是世界上最好的会计准则，是制定会计规范的黄金标准。其公开公正的制定程序、宽广深厚的理论基础、科学完备的结构层次、全面的业务覆盖范围，堪称会计理论与实务恰当结合的典范，代表世界会计准则问题研究的中心，很多东西的确值得我们学习和借鉴。
一、值得借鉴的一些方面1.有明确的工作目标和严格的制定程序。美国会计准则制定机构很早就认识到会计准则决不仅仅是一种技术程序，而是有经济后果的，其实质是经济利益的再分配，其制定程序是在相关各方利益冲突条件下的一种公共选择过程，因此对会计准则制定过程中公平性和公开性的追求，是一个至关重要的问题。为此，美国会计准则制定机构做了很多努力。
（1） 为保证准则制定机构的中立性，相对独立的美国财务会计准则委员会（FASB）取代了附属于美注协 （AICPA） 的会计程序委员会（CAP）、会计原则委员会（APB）。CAP和APB因独立性不够而遭受诸多批评，而FASB的独立性则从形式和实质上较其前两任有很大提高；在人员组成上，FASB成员全部为专职，而不像CAP、APB成员主要为兼职的注册会计师；在成员代表性问题上，CAP和APB都比较狭窄，成员必须是注册会计师，FASB成员的来源则比较广泛，有注册会计师代表、政府代表、公众代表、证券业代表、学术界代表、实务界代表等，从而避免了会计师职业团体的“一统天下”；在经费问题上，FASB有独立资金来源，不依赖外界资金，只接受财务会计基金会（FAF）的资助，而FAF的筹资渠道只有两个：出版物发行收入（40%左右）和捐赠收入（60%左右）；在运作机制上，FASB有完全的自主权，不受任何组织或利益集团左右，只接受FAF的监督。
（2）为保证准则制定过程的公开和透明，FASB在工作程序中，从问题的提出、到立项、研究、讨论、征求意见、修订、发布准则等全过程，都是公开透明的，从中随处可见公众广泛参与的身影。准则委员会可以随时决定召开公众听证会，以听取民众意见。任何人都可从FASB网点上了解到其工作程序、日程安排、立项研究、研究报告、专题研究、讨论备忘录、征求意见稿、修订意见等。
（3）为保证准则制定的严谨性和科学性，FASB形成了一套务实有效的工作程序，从问题的提出、立项、组织研究到最后准则的发布，都有严格的程序要求，确保充分吸收、采纳各方意见。从初步的意见反馈，到准则的发布或放弃立项，要经过三次以上的意见征询、讨论和修订。研究阶段在FASB工作程序中，占据突出地位，不但有工作人员研究，FASB还组织各种学术研究、实务研究等。其研究大多采用实证方法，从而在一定程度上可以预测会计准则的经济后果及可操作性，为减少准则制定中的逻辑推理和主观判断，提高会计准则的公平性、有效性奠定了实证基础。
（4）会计准则的制定体现了使用者导向型，而非制定者导向型。市场经济要求我们按市场规律办事，任何事物只有寻找到其市场空间，才有生存和发展的可能。会计准则的市场就是它的使用者，即财务报告的编制者和使用者。一个能为广大使用者接受和认可，有助于提高会计信息生成质量的会计准则，才是高质量的好准则。在FASB制定会计准则的过程中，随处可见财务报告编制者和使用者的声音，有些准则的立项就是由他们直接提出的。
2.深厚的理论基础。美国会计准则研究一直引导着世界会计理论的研究。从上个世纪70年代后期开始，FASB按照“会计目标——会计信息质量特征——会计报表要素——报表要素的确认、计量和披露”的逻辑顺序，先后发布了多个概念公告，形成了一个科学严谨、前呼后应的理论框架，其深厚的理论基础不仅为各项具体准则的研究、制定、评价提供了系统的理论支持，而且对世界会计理论研究，乃至其他国家的会计准则建设和理论研究都有举足轻重的积极意义。特别是2000年2月FASB发布的第7辑概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，为现金流量和现值信息在会计计量中的应用提供了系统的理论和实用指导。理论上说，公允价值是最相关的计量属性，该公告为公允价值的寻求提供了理论依据和方法。
除FASB的概念公告外，其前任APB的《意见书》、AICPA的《会计研究公报》等也具有很强的理论内涵，这些理论框架的逐渐形成，为GAAP提供了系统的理论支撑，也为GAAP的内部协调奠定了理论基础。
3.全面的业务覆盖范围。截至2002年6月30日止，FASB已陆续颁布145项具体会计准则（包括后来已被取代的和对以前准则的修订），基本覆盖了一般会计主体（包括盈利性和非盈利性组织）的常规业务和绝大多数的特殊行业、特殊业务。
（1）一般会计主体的常规业务。如存货、外币折算和外币报表折算、研究与开发费用、所得税、借款费用资本化、权益性投资、债权性投资、现金流量表、全面收益报告、分部报告、中期报告、每股收益、商誉和其他无形资产、资产减值、资产退废、主要客户信息披露、非上市公司报告披露等。
（2）特殊行业会计准则。如铁路运输业、汽车运输业、有线电视业、影像制片商和发行商、广播业、音像业、石油天然气业、银行业、保险业、互助人寿保险业、计算机软件业、非盈利组织会计等。
（3）特殊业务会计准则。如衍生金融工具和套期保值、企业合并、退休金福利、抵押服务权、资本结构信息的披露、认股权计划、租赁、财务报告与物价变动、可转换证券、期货、雇员额外解雇津贴、债务重组、不动产项目销售、产品融资协议、经营自主权、关联方及其交易披露、售后租回、期汇合同、或有事项、会计变更、前期调整、限定受益退休金计划、企业筹建、捐赠收益和捐赠支出等。
为方便实务中企业对各项准则的理解和有效执行，各准则制定机构在发布准则的同时，也制定并发布相应的《解释公报》和《技术公报》。通过前面对GAAP结构层次的分析，我们看到美国会计准则已经形成了一个包括概念基础、基本假设、一般原则、具体准则、解释和技术公报、紧急事务公告、问题解答等在内，理论性和操作性都很强的会计准则体系。该体系基本覆盖了绝大多数的业务和行业，即使企业偶遇会计准则没有涉及到的特殊交易，企业也能根据GAAP一般原则和惯例进行处理。
二、值得反思的一些方面美国会计准则并非尽善尽美，其分枝过细、各自为政、体系庞杂、缺乏协调、不易操作等缺陷十分突出。安然、施乐、世界通信、默克制药等会计造假丑闻的相继爆出，引起人们对美国GAAP的深入反思。
1. 从制定过程看，FASB的工作无论在形式上还是实质上都缺少真正的中立。美国会计准则由非盈利民间组织制定，其初衷是希望会计准则的制定免受政治或商业利益的影响，但实际上这个目标很难真正实现。从FAF为FASB和政府会计准则委员会（GASB）所筹措的资金来看，大部分来自财务报告编制方（特别是大公司）和注册会计师的捐赠，基本没有从财务报告使用者那里接受捐赠。这有失形式上的中立，难以真正成为代表公众利益的独立机构。另外，美国大财团和政客对FASB的工作施加影响，早已不再是什么新鲜事。每当FASB拟发布的准则可能降低公司盈利时，特别是当一项会计准则对财务报告影响较大时，实力强大的美国财团往往通过国会或直接对FASB施加压力。FASB必须为平衡各方利益而妥协，使FASB为提高准则制定质量的工作难上加难，一些重要准则往往因各利益团体的游说而迟迟无法完成。例如，有关特别目的实体（Special Purpose Entity， SPE）准则，FASB已考虑了近20年，至今依然无任何结果。
2. 准则体系过于庞杂，缺少协调，不易操作。美国财务会计准则不仅存在与政府会计准则、联邦会计准则的矛盾和协调问题，而且自身的矛盾和协调问题也急待解决。FASB自成立至2002年6月30日止，已发布145项《财务会计准则公报》，及一系列的《解释公报》、《技术公报》、《紧急事务工作小组公告》、《会计问题解答》等，加上仍然有效的部分APB《意见书》，以及AICPA的《会计研究公报》、《立场公报》和《会计解释》、ACSEC的《实务公报》等，其准则体系的庞杂多变可想而知。另外，FASB对《财务会计准则公报》的编号，是根据其发布时间顺序编号的，已撤销的、已被取代的、已被修订的及对以前准则的后续修订等，都不加区分地放在一起顺序编号。所有这些问题，都为准则的协调和操作，会计人员的学习、培训和接受，以及审计和监督等带来困难。
3. 问题表述过于复杂化，大量依赖会计人员的专业选择和判断。美国会计准则过于复杂，问题表述复杂难懂。出于理论上的考虑，将准则表述地完善复杂，可能更科学合理，但也有可能因此而降低可操作性。同时，美国会计准则在会计政策上有很大灵活性，在太多的地方允许或要求会计人员作出选择和判断，给予会计师较多的“酌情处置权”，致使会计师在掌握标准时可松可紧，为“内行人”进行财务伪装留下很大的空间，而“外行人”则不易觉察。如果公司管理层和会计人员不道德，相互勾结进行作弊的机会就比较多。较多的选择和判断对会计信息的可比性也会造成伤害。
4. 过分注重技术细节的规定，对交易的经济实质反映不够。与国际会计准则相比，美国财务会计准则更注重对技术细节的规定，强调财务报表在技术上必须符合GAAP的要求。而过分强调技术细节反而给企业滥用准则的机会，企业可以技巧性地安排操作上合乎准则规定的交易，同时避免报告交易的实际经济意义。
5. 大量衍生金融工具和新经济的出现，使准则制定者目不暇接，制定步伐明显落后实务需要。新经济的出现，使知识、技术等无形资产在各生产要素中的地位和作用得到前所未有的提高，而大部分自创无形资产由于会计准则滞后而得不到在表内确认，对已确认的无形资产，其计量的准确性也没有客观标准，美国现行会计准则对此无明确规定，为企业提供了财务造假的机会。例如，安然和世通都利用很复杂的数字公式计算其持有合同的价值并披露在其报表内，使信息使用者无法判断其真实性。