职工教育经费支出的财税处理解析
职工教育经费支出的财税处理解析
彭怀文
职工教育经费支出，是指企业为提高职工工作技能，为企业带来更多的经济利益流入，而通过各种形式提升职工素质，提高职工工作能力等方面的教育所发生的教育费支出。
（一）职工教育经费支出的税前扣除规定
涉及职工教育费支出税前扣除的规定在2018年以前是较多的，可以分为3种情况：按工资薪金总额的2.5%和8%扣除、按实际发生额扣除。
但是，《财政部 税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税[2018]51号）出台以后就相对简单了，从2018年度起扣除标准只有两种情况：按工资薪金总额的8%扣除和按实际发生额扣除（也即是100%）。
1.扣除比例8%——适用于大部分企业
《财政部 税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税[2018]51号）规定：
从2018年度起，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
2.按实际发生额100%扣除——适用于部分特定行业企业
（1）《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税[2012]27号）：集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。
（2）《关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》（财税（2009）65号）：经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。
备注：此处优惠政策是指财税[2012]27号，即职工培训费用可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。
（3）《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）：核电厂操作员培训费，不同于一般的职工教育培训支出，可作为核电企业发电成本在税前扣除。
（4）《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）：航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。
此处的这些费用虽然是可以“运输成本”，但实质就是属于典型的“职工教育经费”！
针对职工教育经费税前扣除税务规定较多的情况，企业首先应明确自己企业的属性，对照税务规定，在满足税法规定的条件下选择适用最优规定。
（二）职工教育经费列支范围
职工教育经费列支范围在财政部、国家税务总局等11部委联合下发的《关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》（财建[2006]317号）有明确规定。
1.企业职工教育培训经费列支范围包括：
（1）上岗和转岗培训；
（2）各类岗位适应性培训；
（3）岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；
（4）专业技术人员继续教育；
（5）特种作业人员培训；
（6）企业组织的职工外送培训的经费支出；
（7）职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；
（8）购置教学设备与设施；
（9）职工岗位自学成才奖励费用；
（10）职工教育培训管理费用；
（11）有关职工教育的其他开支。
2.企业职工教育培训经费列支范围不包括：
（1）企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。
（2）对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。
（三）职工教育经费的会计处理
根据《会计准则第9号——职工薪酬》（2014）第七条规定，企业按规定提取的职工教育经费应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。
1.计提
借：管理费用/生产成本/制造费用/在建工程等
贷：应付职工薪酬——职工教育经费
2.实际发生
借：应付职工薪酬——职工教育经费
贷：银行存款等
（四）职工教育经费的税会差异与纳税调整
1.会计上计提的职工教育经费，未实际使用支出的部分，不得税前扣除，在进行企业所得税申报时应做应纳税所得额调增。
2.职工教育经费实际支出比例超限部分，在当年不得税前扣除，在进行企业所得税申报时应做应纳税所得额调增。在以后年度，当年的职工教育经费实际支出和以前年度结转的未扣除职工教育经费（已经实际支出）可在比例内扣除。在以后年度如果扣除有以前年度结转的职工教育经费，则应做应纳税所得额调减。
3.职工教育经费支出产生的税会差异属于暂时性差异。
（1）计提未使用或未使用完的，计提年度纳税调增，后期实际使用可以税前扣除。因此，如果职业判断后期可以税前扣除，计提年度应确认“递延所得税资产”。但，如果预判未来期间不能税前扣除，则不能作为暂时性差异确认“递延所得税资产”，而应作为永久性差异计入当期的“所得税费用”。
（2）同样道理，当期实际超支部分，在以后年度理论上也是可以税前扣除的，实际超支年度纳税调增多交税额也应确认为“递延所得税资产”；如果预判以后年度并不能税前扣除，应作为永久性差异计入当期的“所得税费用”。
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