新收入准则特定交易的财税处理（一）——附有销售退回条款的交易

翟佳威

01.

会  计  处  理  ｜CAS

新收入准则第三十二条规定了附有销售退回条款的交易会计处理方法。分析来看，主要是从收入、成本两个角度进行处理。从收入角度看，收入的计量应按照“预期有权收取的对价”进行计量，同时将“预期因销售退回将退还的金额”确认为一项负债（预计负债——应付退货款）。从成本角度看，确认一项资产（应收退货成本），并按照“预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额”进行计量；同时结转成本，结转成本的金额按照所转让商品转让时的账面价值，扣除“应收退货成本”的净额进行结转。

收 入 角 度	收入的计量	预期有权收取的对价
	预期因销售退回而当下已经收取的金额确认为负债（预计负债——应付退货款）	预期因销售退回将退还的金额
成 本 角 度	预期退回的商品却认为一项资产（应收退货成本）	预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本的余额
	成本的结转	按照所转让商品转让时的账面价值，扣除“应收退货成本”的净额

另外，根据三十二条规定：“每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。”即估计未来销售退回情况发生变动时，调整当期收入、成本，不做追溯调整。

02.

增  值  税  处  理｜VAT

《增值税暂行条例实施细则》第十一条规定：“小规模纳税人以外的纳税人(以下称一般纳税人)因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减;因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退回或者折让当期的进项税额中扣减。”“一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。”主要要点如下。

内    容	说    明
退回金额是否计征增值税	否
退回金额扣减时间	实际发生退回当期，销售货物一方从当期销项税额中扣减退还给购买方的增值税额； 购进货物一方从当期进项税额中扣减收回的增值税额。
发票处理	按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票
形式要件	未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减

值得注意的是，新收入准则是按预期退货情况估计的收入。而增值税销售额的确定是先按照未退回的销售总额确定销项税额，待实际发生退回时再开具红字发票冲减。此处增值税的处理与会计处理存在税会差异。

03.

企业所得税处理｜EIT

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条：“（五）企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。”此处企业所得税的处理方法与增值税处理方法类似，但与会计处理方法不一致，此处企业所得税的处理与会计处理存在税会差异。

除了收入确认，成本方面应当注意：按照旧准则规定，“预计发生的成本”会计上却认为“销售费用”，企业所得税前也按照“销售费用”进行扣除。新收入准则 “应收退货成本”的计量按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本的余额确认，“预计发生的成本”反映在“主营业务成本”中，企业所得税前不能再计入“销售费用”重复扣除。

04.

案  例  分  析｜CASE

7月25日，甲企业向乙商场销售一批家电，共计2000台，每台含税价格1130元，每台成本800元。合同约定乙商场有权在次年6月30日前退还商品，根据以往经验甲企业估计退货率为5%，每台退回货物预计发生退货运输费用50元，无其他退货成本，乙商场当日收到该批家电。乙商场收到家电时点甲企业履约义务完成。

12月31日甲企业重新估计了乙商场该批家电的退货率为8%，6月30日乙商场退回200台该家电，每台退回时发生运输费用60元。以上交易财税处理如下（不考虑递延所得税处理）。

01 会 计 处 理

①7月25日甲企业确认收入2000台×95%×1000元=1,900,000元，并根据预期将会退回的货物确认预计负债2000×5%×1000=100,000元。

借：银行存款                        2,260,000

贷：主营业务收入                1,900,000

预计负债——应付退货款                                                                  100,000

应交税费——应交增值税（销项税额）                                      260,000

②7月25日甲企业应确认一项资产“应收退货成本”2000×5%×800-2000×5%×50=75,000元；同时结转成本2000×800-75000=1,525,000元

借：主营业务成本              1,525,000

应收退货成本                  75,000

贷：库存商品                  1,600,000

③12月31日重新估计退货率，调整当期收入、成本。预计乙企业多退2000×（8%-5%）=60台，应当冲减收入60×1000=60,000元，调整应收退货成本60×（800-50）=45,000元，减少主营业务成本22,500元。

借：主营业务收入                       60,000

贷：预计负债——应付退货款      60,000

借：应收退货成本                       45,000

贷：主营业务成本                     45,000

④次年6月30日实际发生退货时

借：库存商品                           148,000

应交税费——应交增值税（销项税额）                                                 26,000

主营业务收入                         40,000

预计负债——应付退货款         160,000

贷：应收退货成本                     148,000

银行存款                           226,000

借：应收退货成本                       28,000

贷：主营业务成本                     28,000

02 增 值 税 处 理

甲企业在销售业务发生时（7月）应该全额开具发票，待销售退回实际发生当期（次年6月）应按照《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第47号）的规定填开红字专用发票从当期销项税额中扣减退还给购买方的增值税额。

03 企 业 所 得 税 处 理

甲企业应按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定在次年6月冲减当期收入。7月应当纳税调增100,000元，12月纳税调增60,000元，并在纳税申报表A105020表中填列。

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