【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（53）：商务服务业上市公司新收入准则执行情况分析
致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期主要内容为商务服务行业上市公司新收入准则执行情况分析，包括首次执行的影响情况分析和相关年报披露示例。
一、首次执行新收入准则的总体影响情况
截至2021年6月20日，沪深两市共有57家商务服务行业上市公司，包括1家A H上市公司，56家A股上市公司。除了1家A股公司没有披露年报，其余公司均在首次执行新收入准则相关年度的财务报表附注中按照准则要求披露了实施新收入准则导致的会计政策变更对财务报表的影响。
出于分析目的，首次执行新收入准则的影响可归纳为四类，一是导致对报表列报项目的重新分类或列报，仅影响公司的资产负债表项目或利润表项目的重新分类和列报，以下称为“重分类影响”；二是导致对具体交易或事项的重新计量，可能导致期初留存收益的调整和相关项目的计量金额，以下称为“重新计量影响”。三是双重影响是指既有重分类的影响又有重新计量的影响；四是无任何影响，即不存在上述的重分类影响和重新计量影响情况。
根据统计，56家商务服务业上市公司中，首次实施新收入准则仅存在重分类影响的公司52家，存在双重影响（重分类 重新计量影响）公司3家，无任何影响的公司为1家（含因无重大影响未详细披露的相关公司，下同），仅重新计量影响的公司为0家。总体而言，执行新收入准则对商务服务业的影响主要是重新分类列报的影响，重新计量的影响不广泛。相关影响的家数分布情况如图1所示。
二、重分类影响的具体情况
经统计，受重分类影响的55家公司共存在5种调整类型，重分类影响的主要会计事项和分布情况如下表所示：
可见，商务服务业上市公司首次实施新收入准则，占比较高、排名靠前的重分类影响分别是：（1）预收账款重分类至合同负债及其他流动负债；（2）应收款项或应收票据重分类为合同资产、其他非流动资产。
三、重新计量影响的具体情况
经统计，受重新计量影响的3家公司主要涉及2类影响，2家公司调增了期初留存收益，1家公司调减了期初留存收益。具体如下图所示：
重新计量影响的具体情形：
（1）1家公司披露因为联营企业执行新收入准则导致其调增长期股权投资与期初留存收益，期初留存收益的调整金额占上期期末净资产的0.576%。
（2）2家公司披露期初留存收益调整，但是没有对调整的原因进行披露。调整金额占上期期末净资产0.006%和-1.59%，将其归类为其他。
另外：
1家公司披露了执行新收入准则之前，将应付客户市场助销计入销售费用，在新准则下将其作为应付客户对价冲减交易价格，并在支付客户对价时点冲减当期收入，未对期初留存收益产生影响。
3家公司披露其存在百货联营或者代理业务，由总额法改为净额法，对公司财务状况影响重大，但是首次执行日对公司期初留存收益没有影响。
综上，执行新收入准则对商务服务业的影响主要是重新列报的影响，重新计量的影响不广泛。
四、新准则可能执行不到位的情况分析
初步分析相关年报发现，个别公司首次执行新收入准则可能存在以下执行不到位的情形：
(1)预收账款全部转为合同负债，没有将预收账款中包含的待转销项税额部分列报于其他流动负债或其他非流动负债。
(2)执行新收入准则对期初留存收益进行调整时，未按比例调整盈余公积与未分配利润。
(3)将预收租金、预收保理费等放在合同负债。
(4)按照准则期末应当将“合同资产”科目按流动性列报为合同资产和其他非流动资产，即流动资产部分应该列报为合同资产，个别公司错误地列报为“一年内到期的其他非流动资产”。
(5)将固定资产出租、商铺出租、信用卡分期、资金有偿使用描述为一段时间内履行的履约义务。
(6)多家公司披露新收入准则下其业务满足时段确认收入的条件，例如品牌综合服务业务、经销商品牌授权业务、网络推广服务及其他服务、港口装卸、基础物流和贸易代理业务等，不排除上述业务在原收入准则下企业是按照时点确认收入的，在执行新收入准则时，可能对期初留存收益产生影响，但是企业没有进行调整或披露。
五、首次执行新收入准则年报的披露示例
示例1：601828.SH 美凯龙
主要会计政策和会计估计
合同资产和合同负债
合同资产是指已向客户转让商品或服务而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。
合同负债是指已收或应收客户对价而应向客户转让商品或服务的义务，如企业在转让承诺的商品或服务之前已收取的款项。
收入确认
本集团在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入。取得相关商品或服务的控制权，是指能够主导该商品的使用或该服务的提供并从中获得几乎全部的经济利益。
与委托经营管理商场相关收入
项目前期品牌咨询委托管理服务收入
系本集团按照有关合同或协议约定，受开发商允许依托自身的无形资产品牌向委托经营管理商场合作方或由其设立的项目公司提供咨询、招商等服务而取得的收入。本集团在提供相关咨询委托管理服务时间段内按履约进度确认收入。
项目年度品牌咨询委托管理服务收入
委托经营管理商场开业后，本集团在合同有效期内按合同约定允许委托经营管理商场持续性使用本集团无形资产品牌名称，并向委托经营管理商场提供持续性的委托经营管理服务（包括布局、策划、招商、租赁、企划、广告、运营和售后服务等），委托经营管理商场在合同有效期内持续使用本集团无形资产品牌名称，相关的委托经营管理服务在合同有效期内持续发生。本集团按合同约定的收费方法计算确定的金额在提供管理服务期间确认收入。
招商佣金收入
系本集团为委托经营管理商场提供招商咨询服务而产生的收入。本集团按合同约定的收费方法计算确定的金额在提供招商服务期间确认收入。
工程项目商业管理咨询费收入
系本集团向建筑商提供红星美凯龙商场规划设计、建设装修方案咨询、施工现场协调监督、工程成本和进度控制等管理咨询服务而产生的收入，该收入金额由本集团按工程项目具体情况，与建筑商协商确定。本集团在相关服务已提供，相关委托经营管理商场竣工并达到可开业状态时，并取得由建筑商出具的相关服务确认书时，按合同约定的金额确认收入。
商业咨询费收入
系本集团为自有、租赁、 合营联营商场、委托经营管理商场之外的经营物业提供开发策划阶段的商业咨询服务而产生的收入。本集团按合同约定的收费方法计算确定的金额在提供商业咨询服务期间确认收入。
建造施工及设计收入
本集团与客户之间的建造施工合同，由于客户能够控制本集团履约过程中的在建资产，本集团将其作为在某一时段内履行的履约义务，按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。本集团按照投入法，根据发生的成本确定提供服务的履约进度。对于履约进度不能合理确定时，本集团已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
家装及商品销售收入
商品销售收入系本集团自有商场的家居装饰及家具产品的销售而取得的收入。本集团履行了合同中的履约义务，客户取得相关商品或服务的控制权时，确认相关的商品销售收入。
家装收入系本集团提供的家居设计及装修工程服务而取得的收入。本集团在提供相关服务的期间内按履约进度确认收入。
其他收入
战略咨询费收入
系本集团与家居装饰及家具制造商签订协议，在协议有效期内持续提供经营分析、信息咨询、品牌等级评定咨询、招商对接及展位协调等服务而取得的收入。本集团按协议约定的金额在协议有效期内按照履约进度确认收入。
联合营销收入
系本集团与品牌厂家及商户开展联合营销活动，提供企划服务、媒体制作等而取得的收入。本集团在履行了合同中的履约义务，客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入。
示例2：600138.SH 中青旅
主要会计政策和会计估计
合同资产和合同负债
本集团根据履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。本集团将同一合同下的合同资产和合同负债相互抵销后以净额列示。 合同负债是指已收或应收客户对价而应向客户转让商品或服务的义务，如企业在转让承诺的商品或服务之前已收取的款项。
收入确认
与客户之间的合同产生的收入（自 2020 年 1 月 1 日起适用）
本集团在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入。取得相关商品或服务的控制权，是指能够主导该商品的使用或该服务的提供并从中获得几乎全部的经济利益。
销售商品合同
本集团与客户之间的销售商品合同通常仅包含转让商品的履约义务。本集团通常在综合考虑了下列因素的基础上，以客户签收时点确认收入：取得商品的现时收款权利、商品所有权上的主要风险和报酬的转移、商品的法定所有权的转移、商品实物资产的转移、客户接受该商品。
房地产销售收入
房地产开发收入在房产完工并验收合格，签订了销售合同，取得买方付款证明并交付使用时确认销售收入的实现。买方接到书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，于交房通知书已送达客户且约定的合理交付期限结束时视同交付。
景区经营收入
景区经营收入主要为景区门票收入，在游客通过闸口进入景区后确认销售收入的实现。
提供服务合同
本集团与客户之间的提供服务合同通常包含提供跟团游、整合营销服务、酒店客房服务等履约义务。由于本集团履约的同时客户即取得并消耗本集团履约所带来的经济利益，本集团将其作为在某一时段内履行的履约义务，按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。本集团按照发生的成本和时间进度，确定提供服务的履约进度。对于履约进度不能合理确定时，本集团已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
本集团与客户之间的自由行、签证、单项委托等合同通常仅包含转让服务/商品的履约义务。本集团通常在综合考虑了下列因素的基础上，以服务完成/商品交付时点确认收入：取得商品的现时收款权利、商品所有权上的主要风险和报酬的转移、商品的法定所有权的转移、商品实物资产的转移、客户接受该商品。
可变对价
本集团部分与客户之间的合同存在销售返利的安排，形成可变对价。本集团按照期望值或最有可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。
销售退回条款
对于附有销售退回条款的销售，本集团在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认为预计负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，即应收退货成本，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，本集团重新估计未来销售退回情况，并对上述资产和负债进行重新计量。
奖励积分计划
本集团在销售商品或提供服务的同时会授予客户奖励积分，客户可以用奖励积分兑换免费或折扣商品或服务。该奖励积分计划向客户提供了一项重大权利，本集团将其作为单项履约义务，按照提供商品或服务和奖励积分的单独售价的相对比例，将部分交易价格分摊至奖励积分，并在客户取得积分兑换商品或服务控制权时或积分失效时确认收入。
主要责任人/代理人
对于本集团自第三方取得商品、旅游服务或其他资产控制权后，再转让给客户/能够主导第三方代表本集团向客户提供服务/自第三方取得商品或旅游服务的控制权后，通过提供重大的服务将商品或旅游服务与其他商品或服务整合成某组合产出转让给客户，本集团有权自主决定交易商品或服务的价格，即本集团在向客户转让商品或旅游服务前能够控制相关商品或服务，因此本集团是主要责任人，按照已收或应收对价总额确认收入。否则，本集团为代理人，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。