专业服务项目型公司的运营管理（四） ｜ 人工核算和项目收入确认
本系列前面几篇文章发出后，有读者问我如何确定专业服务公司的人员“单位成本”。在实践中，像下图这样，公司的人工资源可以按照工种（即职位序列）及职级，大型公司还可能分事业部，按人天（计量单位也可以为小时、或周、月，为叙述简单起见，下文统一叫“人天”）来确定成本或价格。
通常人工核算有两种方式：
人天成本法：资源人天按照工种/职级的标准成本（standard cost），亦即，该资源的完全直接成本（工资、福利以及能直接摊到个人人头上的费用，例如IT支出、办公工位等）按有效利用率，平均到时间单位的金额，计算公式是：
打个比方，第一事业部的中级“系统分析及架构师”，平均每天的工资和福利是2500元，直接人头费分摊到天是200元，假定预算假设的平均“有效利用率”是65%。有效利用率指的是需要考量成本和产出的时间单位，包括：1，收费工作时间，2，研发工作时间、3，销售支持工作时间等，不包括例如培训、自学、休假等时间，利用率为占总工时的比率；有些企业在管理工时时，要分别归集收费工时billable hours和有效但非收费工时productive hours；则标准人天成本是：（2500 200）/ 0.65 = 4153元/天。
人天卖价法：资源人天按照工种/职级跟客户收费的标准卖价（billing rate），该价格除了包含了该资源的直接成本外，还包含了资源所在的事业部和公司的所有费用（主要是销售费和管理费）分摊，分摊规则基于对不同业务单元的业务定位、盈利要求的考量，可能有所不同，一般来说，在做预算时，公司会给每个事业部核定一个“卖价乘数”（multiplier），计算公式是：
前面的例子，假定公司给第一事业部核定的卖价乘数是5，则中级“系统分析及架构师”的标准人天卖价是：（2500 200）*5 = 13500元/天
从我过去在不同专业服务公司工作的经历来看，采用这两种模式的都有。对于人工单位的财务计量，采用成本法还是卖价法，主要基于两个因素的考量：
一、责任中心模式
首先，专业服务公司内多个业务线如果采用利润中心模式，资源池存在于各个事业部-利润中心之内，而且存在多个事业部协作交付客户项目的情况，那内外部结算有三种模式：
第一种——成本转移模式：
由事业部A承担项目交付的主责，项目中使用到事业部B的资源，按照标准成本从事业部B转移过来。这种情形下，项目利润都留在了事业部A，事业部B没有分到项目的利润，有点吃亏；但是这种模式对事业部B并非完全无利可图，它将成本转移出去，等于降低了本事业部不能转化收入的费用，对事业部B的损益表仍是有好处的。
第二种——合同分拆模式：
客户合同按照工作内容，分拆到事业部A、事业部B，变成两个交付项目，各自事业部承担各自项目交付的责任，同时也各自计算收入、利润和成本。
第三种——转移计价模式：
由事业部A承担项目交付的主责，项目中使用到事业部B的资源，和事业部B商议价格，按议定的转移价（transfer price）内部购买。转移价参照市场价制定，一般来说等于或小于收费价格。这种方式下，事业部A分了一部分利润给事业部B，相对第一种模式更公平，但是内部议定价格的过程会耗费不少管理者精力。
其次，前述情况是公司的第一层级的责任中心皆为利润中心，持有人工资源的资源池（设定为成本中心）都在利润中心以内。如果第一层级的责任中心有资源池成本中心和事业部利润中心平行存在的情况，成本中心主要负责向各业务利润中心提供资源，结算方式按标准成本转移，如下图所示。这种模式需要企业级的标准人工成本体系，以每个项目为利润中心，计量从不同资源池（包括公司公共资源池、事业部资源池）的成本，从而准确地核算项目利润，进而核算公司级各项财务KPI，例如事业部的利润、公共资源池的利用率等。
我们总结一下因责任中心体系设置不同，对两种人天核算方式的要求：
二、收入确认的会计原则
专业服务型公司的合同一般有下面一些类型，下文仅讨论“项目合同”，确定人天标准成本对于人天合同、周期服务等类型也有重要意义。
项目型业务的特点是：项目时间周期长，向客户交付定制的特定内容。从项目会计核算的角度，基于权责发生制确认收入，而对于权责的认定方法大致可分成：
A、按里程碑开票确认收入：项目客户合同一般都是约定按里程碑向客户开票收款，里程碑是对乙方履约义务的确认，开票即确认营业收入。这种方式下，两个里程碑之间，项目不产生任何收入，投入的成本计入项目的存货在制品（work in process，简称WIP）科目，到里程牌开票收入时，再将WIP结转到成本里，从而核算项目到目前的利润以及该里程碑的利润，通常里程碑又有两种形式：
工作包里程碑：项目提交物被拆成若干工作包，按工作包来验收，并不强调工作包的时间顺序，各个工作包的资源投入及验收时间点可能有交叉；
时间里程碑：项目按时间顺序展开，工作包被嵌入到各个阶段中，强调阶段的先后关系，每个阶段完成作为一个里程碑进行验收。
B、完工百分比法（Percentage of Completion，简称POC）确认收入：完工百分比法是根据项目在每一个会计期间（通常是按月）完工的比例，来确认当期的收入和成本。该方法被用于须签订合同的长期项目，且对完工部分、收入和成本可以可靠估计。
在我工作过的专业服务公司中，采用以上三种方式的会计收入确认方法都有。我的切身体会是，采用不同的会计方法，不仅项目财务管理的业务流程不同，站在做项目的角度，项目组织结构、交付策略以及风险控制的思路也不同，而站在事业部及公司管理者的角度，经营的策略和重点也有很大区别。
里程碑确认收入方式好处是会计处理方式简单，业务流程容易操作；缺点是在两个里程碑之间的每个月都不能确认项目的营业收入，而投入资源记入到WIP中，尽管可以通过监控WIP来控制项目财务风险，但是准确性和时效性都较低；公司财务报表上，收入和利润数字大起大落，不能准确反映当期的收入和损益情况。
完工百分比确认收入的好处是，每个月都有收入确认，能更加及时准确地反映公司财务状况，缺点是需要比较复杂的项目预算和月度滚动计划流程，对公司管理水平要求比较高，此外，这种方法也存在潜在的利润操作风险、月度确认收入利润后是否需要当期交税等问题，对上市公司监管、税务管理等方面也提出了要求。
2006年2月财政部发布的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》中指出，提供劳务收入和建造合同收入主要采用完工百分比法确认。然而，在2018年1月1日开始实行的新准则中，却弱化了对完工百分比法的描述，强化了按单项履约义务的价格来计量收入。
第十四条 企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。
企业会计准则第14号——收入（财会[2017]22号）
完工百分比法的收入确认原理是：
当期项目收入（Revenue）= 项目净合同额 × 完工进度 - 以前会计期间累计已确认收入
计算完工进度可用三种方法：成本法、工作量法和实际测量法，在建造等行业常用测量法，而在咨询、软件开发等劳务型项目中，由于过程中产出比较难测量，因而较常采用成本法，用成本估算作为工作量估算依据：
完工进度 = 累积已发生成本（ITD Cost）/ 预计总成本（EAC Cost）
当期确认的项目利润 =（项目总收入- 项目预计总成本）× 完工进度-以前会计周期累计已确认利润
来源：作者工作经验
项目的完工百分比法的收入确认原理如上图所示，开展完工百分比法需要具备如下的前提，并严格执行如下流程：
1、必须具备完善的人工标准成本体系，可以准确计量在项目中使用人工资源的单位成本以及数量
2、项目启动时，必须建立正式的项目财务预算模型，明确项目的计划成本、计划毛利；为了提前确认收入，企业可能存在在一定的风控机制下进行无合同交付的情况，正式签署合同并创建项目后，这部分收入和成本要转入正式的项目号。
3、项目启动后，必须每个会计周期（每月）期末进行如下操作：
a. 项目经理：确认到当期末（ITD）已发生成本
b. 项目经理：确认到项目末（ETC）还剩成本
c. 项目经理：按资源/工作的类型，预测未来按月的成本
d. 项目经理：检查按开票计划匹配的收入计划及差异，并提交给项目负责高管
e. 项目负责高管：检查有关项目报告，确认成本和收入预测，提交财务
f. 财务负责人：审核成本预测，以及系统自动计算的当期收入确认及未来收入预测
4、如果项目发生重大变化，可能需要重定义项目预算基线，相应调整成本收入配比的比例
需要注意的是，这种方式之下，由于成本当期都结转了收入，所以中间性的资产科目不会体现在在制品（WIP），而是体现在应收账（AR）上，只有真正向客户开票才会产生业务意义上的应收（AR）。开票时点和每个月收入确认之间有时间差，按照公司开票周期要求（我经历过的公司开票周期要求为两个月到半年不等，这反映了公司的财务保守程度）预计的下一次开票金额加上已开票金额，称为“开票覆盖”（billing coverage），显然ITD收入确认要低于开票覆盖金额。在项目操作实际中，会出现两个项目里程碑间隔时间超过公司开票周期要求（原则上，这种情况在合同签订前就可以被控制的或不被允许的），公司开票周期是2个月，而下个合同里程碑是3个月后，那开票覆盖就不能提前覆盖到本月，本月的收入确认就会为零，而成本照旧发生；或者，本阶段收入确认已经达到开票覆盖金额，但是客户拒绝阶段验收开票，如果投入成本，则当期却无法再确认收入。这两种情况都会反映为当期的项目亏损。
由于每月确认收入而产生的AR，在未正式里程碑开票前，这些AR称为“未开票应收”（UBAR），企业在计算应收账周转（即DSO）时，可以把UBAR作为DSO的分子的一部分，而DSO分母则应是已确认收入总额，而非销售收入，这能更准确地反映资源投入回转现金的效率。UBAR或DSO是事业运营效率的一个重要KPI指标。
此外，完工百分比法的逻辑，和国际项目管理协会的项目管理知识体系（PMI-PMBOK）里，以挣值管理（EVM）为核心的项目成本管理思想（如下图）完全吻合。因而，贯彻规范的项目管理流程的公司采用完工百分比法，是很好的项目管理“财务业务一体化”实践。
顺便提下，在写作本文时，我发现百度百科的完工百分比法词条下的视频，其解释完全是错的：他将收入“完工百分比法”解释成了以商机的成单概率为权重，对商机金额进行加权平均，从而预测销售签单额……“销售”和“收入”是不同的财务概念，可见清晰准确的概念，对管理者有多重要，而网络百科之不靠谱可见一斑：
三、总结
在实践中，科技企业可能是人力服务（咨询等）、系统开发服务（大型开发项目）、产品型业务、设备系统集成型业务等不同商业模式类型的一种，或者是几种的混合，上文分析的标准成本管理以及收入确认模式，对不同商业模式的适用性各不相同，企业要根据实际情况建立自己的财务运营模式：