关注 | 收入新准则的实务探讨
前 言新的收入准则，影响面之大、范围之广几乎前所未有，掀起了讨论学习的高潮。但准则指南尚未出台，在实务处理上，也并没有太多的实例可参考。因此，借此文望能以个人的浅薄见识，讨论相关变动对实务处理的影响，权作抛砖引玉。受限于学识，本文仅对个人印象比较深刻的几个变动进行讨论。本次收入准则的修订，取代的是财会〔2006〕3号发布的2006版《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》，为描述方便，以下分别称呼现行14号准则、15号准则，统称为现行准则。本次发布的财会〔2017〕22号《关于修订印发<企业会计准则第14号—收入>的通知》，对应的，其修订后的准则以下亦称之为新准则。
一、履约义务及对交易价格的影响履约义务是新准则中引入的概念。这实际上把会计核算的最小单位进一步细化和明确。现行准则中，通常以合同作为收入核算的最小单位，有关的文字描述可见于，现行15号准则第五条“一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列条件的，每项资产应当分立为单项合同”。14号准则讲解：“确认销售商品收入时，企业应按已收或应收的合同或协议价款……”。相应的缺点是，合同是一个明确法律概念，是具有实际的文档与之对应。这容易导致收入的会计核算与合同条款过分混淆（尤其是价格条款和结算条款方面），从而在判断时，容易误导使用者过多强调与合同形式的一致性，进而失去准则所要求的实质判断。这好比物理学中讨论的世界构成的最小颗粒的问题。在引入履约义务的概念之后，收入核算的最小单位摆脱了合同的束缚，明确至履约义务。由实向虚，并且进一步明确边界，这是新准则的一大进步。以独立履约义务为单位，分别确认有关的收入。这解决了复杂的销售组合情况下的收入分摊确认问题。新准则要求（第十四条）“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。”这实际上要求考虑更多的因素以识别交易价格，包括“可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素”。交易价格的具体确认方法，包括单独销售商品法、市场调整法、甚至成本加成法、余值法等。新准则对于收入的核算单位更细，需要考虑的变量和因素也更多，方法也更多，也更依赖于充分识别各因素后的判断。这对于传统的完工百分比核算的企业、采用复杂的销售组合（比如电信企业的充话费送手机）的企业、需要对客户销售积分进行管理的企业、虚拟商品交易的企业（如网游中销售的虚拟商品）等，需要企业识别合同中包括的履约义务，并且将合同的交易价格分配至履约义务。这显然是个全新的挑战。部分销售模式里，在现行准则下，可能有的销售费用在组合销售或者合同中构成了独立的履约义务（比如促销品、赠品等）。因此，在新准则下可能会进入收入对应的履约范围中，并分摊交易价格和收入。相应的，这部分的原来的销售费用也应该调整进入成本，这可能会降低这一类公司的毛利率。
二、不同类型的履约义务需要不同的收入确认方法现行准则中，14号准则与15号准则将收入分为了几种类型，包括商品销售、提供劳务、让渡资产使用权（14号准则）与建造合同收入（15号准则）。但是细究起来，现行准则的分类并不统一。14号准则主要是从义务履行的形式对合同进行分类，包括实物交付、提供劳务和提供使用权。而15号准则针对建造合同而设立，“规范了特定企业（即建造承包商）建造合同的确认、计量和相关信息的披露。建造合同被定义为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同（引自准则讲解）。”这属于一种综合性分类的角度。个人认为在14号准则与15号准则的分类，并未秉承一致的分类角度。由此导致了部分的业务中存在准则适用模糊的情况，比如EPC总包合同， 或者定制软件开发的合同，这究竟是算商品销售，还是提供劳务，或者建造合同？在实务中这容易出现不同的声音，包括适用14号准则或15号准则的讨论等等。而新准则在初始的划分阶段则注意到了这个问题，无论何种合同，首先需将识别出的履约义务区分为“各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行”（新准则第9条）。从而避免了准则适用上的争议，也避免了因为适用不同的准则而可能导致截然不同的结果。无论何种类型的履约义务，均需按统一的标准判断属于某一时段内履行或某一时点履行，这样的做法优化了判断的逻辑体系，提高了准则的适用性和可操作性。因此，位于上述模糊地带的业务合同或者企业的收入，受到新准则的影响会比较大。需要按照新准则的要求，重新判断履约义务“在某一时段或某一时点内确认”。具体而言，包括如EPC建造合约、定制软件开发项目、受托建造等合同。合约越复杂，定制化的程度越高，需要做出会计估计的程度就越高，受到新准则的影响也就越大。至于按新准则判断后的结果是否会与现行准则的会计处理结果有所差异，具体需针对各个不同的合约，对履约义务进行判断，并且高度的依赖于会计估计和判断后的结果。
三、完工百分比VS某一时段内履行在确定了履约义务属于某一时段内履行的确认方式之后，则应当在“该段时间内按照履约进度确认收入”（新准则第十二条），这有点类似于现行准则下的完工百分比。现行准则当中的完工百分比确认存在三种方法：已完工作的测量、已提供劳务占总量的比例、已发生成本占总成本的比例。但是这三种方法都有着自身的缺陷，尤其是在企业成本中存在着不同的成本构成因素，如企业除了发生人工、还有大量的外购材料、外包等，由于不同成本要素对总成本、总量的影响不一致，导致外工百分比在比例的确认上过于刚化。比如按照总成本法计量，可能大量的原材料购买会急速的推高完工百分比的比例，但实际上从价值贡献的角度，可能最后的系统组装、软件嵌入等才是价值链的核心。而这部分对应的成本可能较低。在这种状态下，采用成本总额百分比并不一定恰当的反应出价值贡献的过程。新准则规定，企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。无论哪种方法，实际上都是一种综合性的判断，这也有着脱实向虚的意味，不再过于的强调成本总量或劳务总量的刚化标准，而更强调符合企业经营特点的实质判断。对于各类新业务，显然在新准则下能够得到准确的体现。但这对企业或会计师而言，则是更大的挑战。同时，这也意味着可能需要更多的指引或案例积累来逐步达成行业共识，我们也期待指南中对产出法或者投入法有更为明确的描述和讲解。
四、明确全额法与净额法的判断（第三十四条）新准则明确了全额法和净额法的区分，但是相比较起履约义务等概念，这实际上并不是全新的概念。准则解释第六号征求意见稿中也曾提及（但是最终稿中未予采纳）。在实务处理中，净额法和全额法也都有已经采用的案例。新准则主要根据责任人和代理人以区分全额法或是净额法。责任人应当按照全额法确认收入。以下是新准则的征求意见稿和正式稿关于控制权的不同表述，我们会对比发现：征求意见稿正式稿存在以下多个或全部特征的，通常表明企业在向客户转让商品（或提供服务）前已经拥有对相关商品（或服务）的控制权：在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：（一）企业承担向客户转让商品（或提供服务）的首要责任；（一）企业承担向客户转让商品的主要责任；（二）企业在转让商品（或提供服务）前承担该商品（或服务）的主要存货风险；（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；（三）企业有权自主决定所交易商品（或服务）的价格；（三）企业有权自主决定所交易商品的价格；（四）企业承担应收客户款项的信用风险。（四）其他相关事实和情况。通过差异对比，难免会有以下猜想：1）删除了提供劳务的有关表述，固然有“控制”与“劳务”的逻辑不合理之外，是否意味着准则制定者劳务的代理人特征更容易判断（比如房屋中介），因此在正式稿中未对劳务下的净额法提供更多的指引？2）“首要”改为“主要”、范围由“之前”增加了“之前或之后”，涵盖的范围更为广阔，这拓宽了全额法的边界；3）不再把“信用风险”的判断作为必要条件，对于新兴业务模式下的收入判断更为灵活。但是客观而言，国内的税务环境尺度相对国外更为强调形式规范。尤其是在全面营改增之后，责任人的形式特征更为强化。如果说开具了全额的增值税发票，但是最后却认定只是一个代理人，不是主要的责任人，在当前增值税严格监管的环境下，要自圆其说的难度还是很大的。这固然是税务环境对会计核算的限制，但是我们也期待更多的净额法案例出现，更多的使收入核算贴近于业务实质。（得润电子2015年年报做出了净额法有益探索）
五、销售退回条款与退货权资产（第三十二条）如果说全额法净额法只是对以往概念的进一步明确，那么退货权资产则是全新的表述。这对于存在销售退回的商品销售企业而言，是一个全新的挑战。现行准则要求判断退货的可能性，并确认负债，在不能合理估计退货可能性时，根据谨慎性原则，在退货期满确认收入。但这在强调谨慎性的同时，显然也侵害了报表的真实性要求。新准则对这两者做出了重新平衡，取消了关于谨慎性的要求。同时账务处理方面，销售时，一方面确认收入和有关负债，一方面按照“预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产”，并“按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。”这样操作的影响在于，一方面对于资产与负债的列报更为准确清晰，明确了未来的退货将构成一项资产（现行准则中实质上对预计退货的资产和负债进行了抵消，而这个抵消可能是不恰当的）；另外一方面，也明确了退回商品的价值减损需要纳入当期预计的范围（而非在实际退回时），这显然更符合权责发生制的原则——但会增加预计当期的成本与损失。若不考虑追溯，那么在报表首次执行的当期，由于考虑了预期的价值减损的影响，可能会降低有关的盈利预期（较现行准则下）。而在考虑了追溯之后，这实际上就是一个滚动调整的影响。
六、知识产权许可的收入确认（第三十六条、第三十七条）应对知识产权许可的收入确认，新准则中明确了“在某一时段内履行还是在某一时点履行”，即是在时点上确认收入，或在时段内分期确认。新准则对于某一时段内履行的知识产权许可做出限制，明确认定为在某一时段内履约义务，需同时满足：（一）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；（二）该活动对客户将产生有利或不利影响；（三）该活动不会导致向客户转让某项商品。明确了知识产权的收入确认，实际上降低了人为调整知识产权收入的空间，客观上增强了可比性。对于知识产权输出较多的企业而言，全面梳理公司的业务合同、履约义务并考虑有关的收入确认，预计存在较大工作量。但新准则中并未界定知识产权的范围，比如商标、商号、专利、独家代理权、甚至著作权、肖像权等等，因此不同的理解上可能还存在偏差，希望指南中能够对知识产权的有关范畴做出列举或界定。
七、其他新准则中的其他规定，还包括售后回购（第三十八条）、无需退回的初始费（第四十条）、无需退回的预收款收入（第三十九条）等，其中有的甚至还需要做出更复杂的判断，以偏剥离外部的合约以更接近于商业的实质，如售后回购，需要进一步的判断是否是融资交易形式、或是应客户的要求回购实质上构成了变相的退货权。但无论表象如何，相关基本的概念是一致的（如履约义务、交易价格等）。
八、五步法的判断无论对何种收入，五步法的收入判断有着其普适性。这有助于我们在新准则下梳理公司具体收入政策。五步法第1步识别与客户之间的合同第2步识别合同中的单独履行义务（敲黑板、要考）第3步确定交易价格（敲黑板、要考）在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。第4步分配交易价格（敲黑板、要考）交易价格应分配至各项可明显区分的单独履行义务。第5步在履行义务得以满足时确认收入（敲黑板、要考）确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。
最后的最后，以上的分析，只供学术研究讨论之用，不代表天职国际观点。也不对任何公司和机构依赖本文做出的决策承担责任。对于文中提到的各行业的实务影响，如有雷同，纯属巧合。作者简介周垚供职于天职国际上海分所会计、审计行业从业10年倾力原创