不具备逃税罪处罚阻却事由，也能免予刑事处罚？
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◎ 华税税务争议组
我国《刑法》第二百零一条第四款规定了逃税罪的处罚阻却事由，纳税主体在实施刑法规定的逃税行为后，如果具备逃税罪处罚阻却事由，则不构成逃税罪，能够不被追究刑事责任。因此，在实务中，对于逃税案件纳税人及律师多从是否满足逃税罪处罚阻却事由角度做无罪辩护。而实际上，对于逃税行为，如果不具备阻却事由，也并非完全无法避免受到刑事处罚，在案件满足特定条件的情况下，虽不能获得无罪处理，但却能够寻求到免予刑事处罚的结果。本文通过一则案例，探讨在不具备逃税罪处罚阻却事由的情况下，如何实现免予刑事处罚的效果。
一、案情简介
（一）基本案情
国家税务总局Z县税务局（以下简称“Z县税务局”）于2018年1月18日起对Y公司自2013年8月1日至2017年12月31日涉税情况进行检查。在检查中发现，Y公司采取不申报纳税的方式，在2013年少缴纳城镇土地使用税12549.99元，在2014年度少缴纳城镇土地使用税30120元，印花税3584.30元，在2015年度少缴纳城镇土地使用税30120元，印花税95元；采取不申报和少申报纳税的方式，在2016年度、2017年度分别逃避缴纳税款合计69651.86元。综上，Y公司自2013年至2017年共少缴纳税款215473.01元。
2018年8月，Z县税务局对Y公司下达《税务事项通知书》，通知Y公司限期申报补缴税款。因期限已过，Y公司仍未缴纳税款。Z县税务局于2019年1月28日向Z县公安局移交Y公司涉嫌逃税案。经查：2016年度Y公司应缴各税种税款合计201237.12元，逃避缴纳税款69651.86元占应缴税款比例为34.61％。2017年度Y公司应缴各税种税款合计74559.36元，逃避缴纳税款69351.86元占应缴税款比例为93.02%。
Y公司在Z县公安局立案侦查后，分四次将税务机关2018年稽查查补税款215473.01元全部缴纳入库。
（二）各方观点
检察院认为，Y公司采取不申报的方式，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上，唐某某作为单位法定代表人，系直接负责的主管人员，其行为触犯了《刑法》第二百零一条第一款、第二百一十一条、第三十条、第三十一条的规定，犯罪事实清楚、证据确实、充分，应当以逃税罪追究其刑事责任。被告单位、被告人到案后如实供述自己的罪行，在法院审查起诉阶段被告单位、被告人分别自愿签署了《认罪认罚具结书》，根据《刑法》第六十七条第三款、《刑事诉讼法》第十五条，可以从轻或者减轻处罚。
被告单位及被告人认为，被告单位、被告人积极退缴了全部税款，且自愿认罪认罚，主观恶性小，系初犯，请求法院对Y公司、唐某某免予刑事处罚。
Z县税务局通报Z县检察院，Y公司已将该局2018年稽查查补税款全部缴纳入库。鉴于今年新冠疫情对企业复工复产的冲击和企业目前面临的实际情况，为了更好地服务国家“六稳”“六保”大局，将该单位补缴税款情况予以通报，请酌情处理。
Z县产业园区管理委员会认为，Y公司作为我Z县农业产业龙头企业，在带动帮助部分贫困群众脱贫增收方面做出了积极贡献。自2017年开始企业出现资金链问题便处于停产状态，2018年生产经营全部停滞，资产负债率高达90%以上，已处于破产边缘，企业无能力履行纳税义务属于客观事实，如果对某某公司法定代表人唐某某追究刑事责任，将不利于Y公司后续问题的处理，为了贯彻落实好“六保”工作要求，帮助企业走出困境，化解债务矛盾，请求对Y公司涉税一案从轻处理，免予追究刑事责任。
（三）法院判决
2020年9月7日，法院作出一审判决。法院认为，Y公司作为负有纳税义务的纳税人，违反国家相关税收管理规定，采用应申报少申报或者未申报的方式，逃避缴纳税款，经税务机关依法下达书面追缴通知后，仍未补缴税款，逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额百分之十以上，其行为已构成逃税罪，公诉机关指控罪名成立，依法应予惩处。被告人唐某某作为法定代表人，实际管理经营人，亦承担刑事责任，公诉机关指控罪名成立，依法应予惩处。被告单位和被告人在侦查阶段、审查起诉阶段如实供述了主要犯罪事实，且在第二次开庭时当庭认罪，被告单位在本院立案当日及时向税务机关补交了全部税款，有一定的悔罪表现，可以从轻处罚。Z县社区矫正办审前调查评估亦证实对其适用非监禁刑，不会对其所居住村组造成重大不良影响，Z县税务局也表示Y公司已经缴纳了全部税款，建议对Y公司酌情处罚，Z县产业园区管理委员会也请求对Y公司从轻处罚。故本着惩罚与教育相结合的原则，以及宽严相济的刑事政策，根据本案全部量刑情节、结合被告人的犯罪行为、危害后果、严重程度和被告人的悔罪表现，决定对被告单位Y公司和被告人唐某某免予刑事处罚。
二、法律分析
（一）本案不具备逃税罪处罚阻却事由，Y公司、唐某某不能据此避免被司法机关追究刑事责任
《刑法》第二百零一条第一款规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。”第四款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”其中，第四款规定被称为逃税罪的处罚阻却事由。
《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条规定：“逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；……纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。”
由上述法律规定可以看出：逃税罪处罚阻却事由的成立，需要同时满足以下三个条件，第一，逃税行为符合《刑法》第二百零一条第一款所规定的数额和该数额所占的比例的要求，如果不符合这一要求，则不属于逃税犯罪行为，就不存在适用逃税罪处罚阻却事由的问题；第二，在案件进入司法程序前，纳税人补缴税款及滞纳金并接受行政处罚，若案件进入司法程序后，再补缴税款及滞纳金并接受处罚的，则不得免于刑事责任；第三，不存在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的情形。
本案中，Y公司、唐某某逃税数额和该数额在应纳税总额的占比同时符合规定，属于《刑法》201条第一款规定的逃税行为，也不存在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的情，但是，Y公司补缴税款和滞纳金是在公安机关立案之后，不满足逃税罪处罚阻却事由成立的第二个条件，因此，本案Y公司、唐某某并不具备逃税罪处罚阻却事由，不能因此而避免被追究刑事责任。
（二）本案Y公司、唐某某因符合“犯罪情节轻微不需要判处刑罚”的规定被免予刑事处罚
如果行为被认定构成犯罪，那么就随之产生刑事责任的问题，根据刑法的规定，刑事责任的解决方式除最为常见的定罪判刑方式外，定罪免刑也是刑法所规定的刑事责任的解决方式，并且，该种解决方式对于犯罪主体而言惩罚更轻。
我国《刑法》第三十七条规定了非刑罚性处置措施，即为定罪免刑方式的体现和依据：“对于犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚，但是可以根据案件的不同情况，予以训诫或者责令具结悔过、赔礼道歉、赔偿损失，或者由主管部门予以行政处罚或者行政处分。”本条包含两层意思：第一，对于犯罪情节轻微不需要判处刑罚的犯罪分子，可以免予刑事处罚。这里的“犯罪情节轻微”和“不需要判处刑罚”是“可以免予刑事处罚”必须同时具备的两个条件，也就是说，只有在既是“犯罪情节轻微”又“不需要判处刑罚”的情况下，对犯罪分子才“可以免予刑事处罚”。“犯罪情节轻微”是指已经构成犯罪，但犯罪的性质、情节及危害后果都很轻。“不需要判处刑罚的”是指犯罪情节轻微，犯罪人认罪、悔罪，对其没有判处刑罚必要的。第二，对“免予刑事处罚”的犯罪分子，可以根据案件的不同情况，采用非刑罚方法处理。根据本条的规定，可以采用的非刑罚方法包括两种情况：一是在人民法院判处免予刑事处罚的同时，根据案件的不同情况，对犯罪分子予以训诫或者责令具结悔过、赔礼道歉、赔偿损失；二是由人民法院交由主管部门予以行政处罚或者行政处分。
本案中， Y公司因补缴税款和滞纳金的时间不符合逃税罪处罚阻却事由的规定，因而Y公司、唐某某不能获得出罪处理，要依法被追究刑事责任。Y公司、唐某某之所以最终被法院判决免予刑事处罚，即是因为法院认定其符合《刑法》第三十七条的上述规定，即法院认为Y公司、唐某某逃税数额较大且占应纳税额百分之十以上，构成逃税罪，但其如实供述了主要犯罪事实，当庭认罪，向税务机关补交了全部税款，有一定的悔罪表现，Z县社区矫正办审前调查评估对唐某某适用非监禁刑，不会对其所居住村组造成重大不良影响，属于“犯罪情节轻微不需要判处刑罚”的情形。
（三）新冠疫情背景下，“六稳”“六保”政策对本案免予刑事处罚判决的作出产生一定影响
2020年是全面建成小康社会和“十三五”规划收官之年，而突如其来的新冠肺炎疫情给国家完成既定目标任务带来挑战。面对严峻的疫情形势，中央政治局4月召开会议，不仅强调要加大“六稳”工作力度，而且明确提出了“六保”任务。而“六稳”“六保”围绕的主要是“企业”这一重要的市场主体，尤其是民营企业，只有民营企业得以生存发展，就业、民生、粮食、能源、产业供应链等等才能得到保障和稳固。可以说，稳民营企业、保民营企业家是“六稳”“六保”的应有之义与重要命题。
本案中，Z县税务局和Z县产业园区管理委员会向司法机关提出了处罚建议，建议对Y公司、唐某某从轻处罚，一个重要出发点就是为了更好服务“六稳”“六保”大局。而法院也是考虑到新冠疫情背景及“六稳”“六保”政策的情况而采纳该建议，在此影响下最终对Y公司和唐某某判决免予刑事处罚。
实际上，法院的这一做法是与宽严相济的刑事政策精神相契合的。2010年2月，《最高人民法院印发<关于贯彻宽严相济刑事政策的若干意见>的通知》（法发〔2010〕9号）表明：“宽严相济刑事政策，是党中央在构建社会主义和谐社会新形势下提出的一项重要政策，是我国的基本刑事政策。它对于最大限度地预防和减少犯罪、化解社会矛盾、维护社会和谐稳定，具有特别重要的意义”，各级人民法院要“将这一政策的基本要求落实到刑事审判工作的每一个环节中去，切实做到该宽则宽，当严则严，宽严相济，罚当其罪，确保裁判法律效果和社会效果的高度统一。”新冠疫情背景下的“六稳”“六保”政策要求是宽严相济政策中“该宽则宽”的触发点，此时对Y公司、唐某某从宽处罚，能够实现法律效果和社会效果的高度统一。
三、案件启示
关于逃税罪，《刑法》第二百零一条第四款规定了处罚阻却事由，符合条件的纳税人可据此做无罪辩护。而在不具备处罚阻却事由时，纳税人则可通过考虑是否能够适用《刑法》第三十七条的规定获得免予刑事处罚的效果。
当前，受新冠疫情影响，我国经济社会发展受到严重冲击，中央在强调加大“六稳”力度后又提出“六保”要求，而稳民营企业、保民营企业家是“六稳”“六保”的应有之义。在此情况下，司法机关对于逃税刑事案件的处理，应充分考虑新冠疫情背景下企业的实际经营困难和“六稳”“六保”要求，对企业从轻处罚，这也符合宽严相济的刑事政策的要求。而企业在涉嫌逃税犯罪时，也应积极以此与司法机关沟通，争取获得从宽处理。
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