解读国税函[2009]326号：关于未申报税款追缴期限问题
法规原文——国税函[2009]326号 国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复
解 读——
首先说点题外话。在我们的实务操作过程中，我们更多的是关注各税种的具体的税收法律、法规的相关规定，而对税收征管法的规定往往不是很重视。事实上，了解征管法对于了解税务机关、纳税人双方的权利、义务、法律责任、税收征管的具体规定和要求等非常重要。
该文件主要是明确税款的追征期问题，所谓追征期，说白了就是指如果纳税人因为各种原因不缴或少缴税款时，允许税务机关在多长的期限内可保留追征税款的权力，如果超过了法定的追征期，税务机关将丧失向纳税人追征税款的权力，不能再要求纳税人补缴税款。
目前税务机关的追征期有：三年、五年、十年、无限期等，主要法律规定有：
根据《中华人民共和国征收管理法》第五十二条之规定:
1、因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
上述所谓“因税务机关的责任”具体是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。
2、因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。
上述所称“纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误；上述“有特殊情况的”是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。
3、对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制，可以无限期追征。
上述“偷税”是指：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款；“抗税”是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款；对“骗税”暂未查阅到税法有专门的定义。
4、纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起３年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。
该文件是针对“未申报税款”追缴期限的问题做出解释。我们没能够看到新疆维吾尔自治区地方税务局的请示原文，不过根据对该文件的推测，很显然新疆维吾尔自治区地方税务局请示中提到的“未申报税款”应该不属于“因税务机关的责任”，也不属于“纳税人、扣缴义务人计算错误”和“偷税、抗税、骗税”，而极有可能是企业没有进行纳税申报而造成的未缴和少缴税款。值得注意的是，在“偷税”的行为中，也包括不申报的情形，但构成偷税的仅限于“税务机关通知申报而拒不申报”的情形，也就是说，只有税务机关通知纳税人申报纳税，而纳税人拒绝申报的才是偷税，如果纳税人只是没有纳税申报，而税务机关也没有通知其纳税申报，并且没有“偷税”定义中所列举的其他行为，就不构成偷税。
最终，国家税务总局是把“未申报税款”归入“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”（可见法律条文中一个“等”字，可以引申很多解释），追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。
还是题外话：
假如一个企业，按规定会计账簿如实反映了其经营收入和所得，并且也没有采用征管法列举的偷税收发偷逃税款，企业只是玩失踪，不进行纳税申报，而税务机关恰巧因为征管上存在漏洞，一直没有发现该企业没有申报纳税（当然在现实的征管当中该情况发生的可能性不大，但不代表没有可能发生），那么三年或五年后，即便税务机关发现企业存在需要缴纳的税款，也不能追征了，这算不算税收法规的一个漏洞？
此外，征管法关于“偷税”手段的描述，似乎更多的是针对企业纳税人，如果是自然人纳税人，一般不需要会计核算，因此，根本不会存在采用“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入”等偷税行为，在税务机关没有要求申报或个人也没有主动到税务机关去申报的情况下，按照“偷税”的定义，个人很难有机会构成“偷税”，那么同样三年或五年后，即便税务机关发现个人存在需要缴纳的税款，也不能追征了。
当然，这是一个法律问题，上述个人看法纯属一个门外汉的妄评和臆断，不知道律师等法律工作者的专业意见如何？
一、 “未申报”应理解为非主观故意的行为
上述“未申报纳税造成不缴或少缴的税款”，应该与“偷税、抗税、骗税行为”中的“未申报”相区别，应理解为纳税人非主观故意的行为 造成未缴或少缴税款。即纳税人非恶意的、非明知故犯的未申报纳税造成税款的流失。
根据最新修订的《刑法》规定，“偷税”的概念不再具体列举，而是概括为“ 采取欺骗、隐瞒手段 进行虚假纳税申报或者不申报 ，逃避缴纳税款的行为”。 这里的“不申报”应该理解为“经税务机关通知申报而拒不申报”等行为；“欺骗、隐瞒手段”包括伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证、多列支出或少列收入等方式。即强调主观故意的逃避税款的行为 , 纳税人主观已知属于逃避缴纳税款的行为，仍然执行。
根据《税收征收管理法》规定，对于纳税人偷税、抗税、骗税行为造成税款的流失，税务机关追缴税款、滞纳金或骗取的税款，没有时间期限的限制。国税函[2005]813号文曾解释：纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。
如果企业误以为只要是“未申报”，超过追征期就可以不用缴纳税款了，将会存在很高的税务风险。
例 1 ：纳税人办理税务登记证时由税务机关核定了税种，纳税人经营期间不进行任何纳税，经税务机关通知纳税人及时进行纳税申报后，纳税人还是未申报。该行为将被认定为偷税行为，税务机关追缴税款的期限不受时间限制。
例 2 ：某企业成立时租用写字楼进行办公，办理税务登记时没有核定房产税、土地使用税税种，之后购买了房产自用，但没有按期缴纳房产税、土地使用税。如果3年（5年）内税务机关没有发现上述未申报纳税事项，期限过后税务机关将不再具有追缴权。
二、 “特殊情况”是指税款金额在10万元以上
根据《税收征收管理法》、《税收征收管理法实施细则》以及国税函[2009]326 号文规定，因纳税人计算错误、不申报纳税等情况，造成未缴或少缴的税款，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金，特殊情况追征期可以延长至年。
上述“特殊情况”，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。
补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。
纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。