2021年半年报新租赁准则执行若干问题剖析

新租赁准则已在上市公司以及IPO企业中普遍执行，半年报也已披露，现就承租人衔接问题作系统分析：

一、新租赁准则衔接处理之整体原则

1、已存在的合同不重新评估是否包含租赁，以前按租赁的，新准则执行还按租赁，一贯执行；

2、二选一，可以追溯调整以往，也可以追溯不重述，只调整年初，不调整比较期间信息。目前大部分处理是按照后者，追溯不重述。

二、新租赁准则执行具体处理

（一）融资租赁

根据准则，融资租赁处理较为简单，直接按融资租入资产和应付融资租赁款的原账面价值，分别计量使用权资产和租赁负债：

详见亿晶光电半年报披露新租赁准则执行，对期初的调整：

C社：上图可知，使用权资产直接按固定资产中融资租入资产账面价值调整：

此外，还包含长期待摊费用中，租金的调整：

C社：截图两项租赁相加金额系3,395.18万元，与调整表中的3266.14万元有所差异，差异原因可能是钱资荡芦滩涉及金额较小，属于低价值资产，不作调整。

排除低价值资产后，金额仍差一点，我们不做深究，但基本原理是从长期待摊租金转入使用权资产，系经营租赁调整，属于预付租金，未来无现金流出，因此无租赁负债，其使用权资产金额即为长期待摊费用余额。

（二）经营租赁

需要折现计量租赁负债和使用权资产，准则第六十一条 2.原文如下：

C社：

1、折现使用的增量借款利率如何确定？实务中通常有如下方法：

（1）公司融资利率，如贷款利率、发债利率，选择融资期限与租期相同的利率，如无，则使用全部融资利率的平均利率；比如转换日公司有1年期融资利率5%，3年期融资利率4%，则统一使用4.5%作为增量借款利率。此外，还可以参照与公司相同评级的公司中债企业债收益率，可通过万德查询；

（2）如未有发债和贷款，则参考央行每月20日左右发布的贷款基准利率（LPR）。选择执行日当月的LPR，央行发布的LPR是1年期和5年期以上，此时，如果租期是3年的话，就需要用插值法计算：

1年期是3.85%，5年期以上是4.65%，那么3年期是多少呢？（3-1）/（5-1）=1/2，4.65%-3.85%=0.8%，则3年期利率为3.85%+0.8%/2=4.25%。

2、预付租金调整使用权资产。

在转换日，即2021年1月1日，承租人经营租赁存在预付租金、应付租金，在使用未来租金折现计算出的租赁负债基础上，再加上2020年底预付租金余额减去应付租金余额。具体分录：

借：使用权资产，租赁负债-未确认融资费用，应付账款，贷：预付账款/其他流动资产，租赁负债。

PS：租赁负债使用不含税租金折现，对于预付账款含税，则应剔除增值税。

来看华人健康IPO案例：

C社：上图可知，其他流动资产调到使用权资产。其他流动资产金额如下：

注：2020年底金额与调整金额差异原因系税费原因。

3、经营租赁简化处理

C社：注意是针对首次执行日前已经存在的经营租赁可采用简化处理，不是对所有租赁。

（1）转换日租期还剩不足12个月的租赁，可以作为短期租赁，不确认使用权资产和租赁负债，直接直线法或其他方法摊销租金；

（2）相似特征的租赁用同一折现率。比如租赁办公场所分为一类，租赁机器设备分为一类，租赁仓库分为一类等等，采用同一折现率。但往往实务不会分这么多折现率，而是会根据企业信用评级下的融资利率或者银行同期借款利率确定一个统一利率。

使用权资产部包含初始直接费用，转换日也没有初始直接费用，所以没必要将以前的经营租赁下的初始直接费用再调整到使用权资产。

（3）续租、终止租赁选择权不用估计。

（4）使用权资产减值测试。使用权资产可收回金额，参照固定资产，使用该资产未来带来的现金流现值、转租价值减转租费用孰高；可收回金额低于账面价值，则发生减值。这里，简化处理，作为减值测试的替代，直接看是否转换日前系亏损合同，比如设备租赁合同不可撤销，但设备生产的产品没有销路而停产，则该合同就是租赁合同，亏损准备金额即为剩余租金金额，使用权资产应减去该亏损准备金额。

（三）新租赁准则执行影响

融资租赁承租人处理无影响，经营租赁呈现资产负债率上升，利润影响先负面后正面：

（1）资产负债率小于1，则分子、分母同时加上相等的金额，会使得整体比率上升。

（2）原准则处理系各期直线法摊销租金，现处理一是按使用权资产（租金折现值）直线法折旧，二是未确认融资费用实际利率法摊销利息支出。利息支出随着各期本金的偿付，各期确认的利息支出会越来越小，从而后期直线法摊销租金超过使用权资产折旧加利息支出金额。

当然利润影响不一定开始就是负面影响，具体也要看折现率，但一定是越来越正面。

还是华人健康的反馈案例：

三、执行中的一个细节问题

C友提问及解答如下：

请问老师，新租赁准则下，承租人按照租赁付款额的现值对租赁负债进行初始计量，是按照等额年金的方法进行折现的，但是在实际付款的时候并不是严格按照等额年金的方式进行支付。在租赁负债的后续计量的时候，只有在支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面价值。如果在资产负债表日，承租方未按期支付租金，那计入财务费用的金额会有差异，这个属于正常现象吗？

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五、关于租赁递延所得税问题

详见本文《新租赁准则正常租赁及转租赁递延所得税处理过程》

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