【全文】民事强制执行程序中涉税冲突问题研究
民事强制执行程序中涉税冲突问题研究
冲突问题强制执行程序民事涉税税收债权强制执行工作执行案件优先权制度
摘要：近年来。伴随着民事强制执行工作力度的不断加大．通过司法拍卖、变卖或者依据确权判决裁定变更权属登记的执行案件呈快速增长趋势，涉及税收债权与民事私法债权竞合的案件也越来越多。但由于现行税收优先权制度不明确及其与相关法律规定相互冲突，导致民事强制执行阶段税收优先权与私法债权实现之间效力冲突问题凸显。在涉税冲突问题的处置上，
民事强制执行程序中涉税冲突问题研究（2017整理）
阅读提示：
现笔者分享最高人民法院[2010]执他字第1号对吉林省高级人民法院的答复。希望大家能够喜欢。
另外，需要提醒读者朋友们注意的是，我国是成文法国家。《最高人民法院关于司法解释工作的规定》 法发(2007)12号第四条、第五条、第六条分别规定，最高人民法院发布的司法解释，应当经审判委员会讨论通过。最高人民法院发布的司法解释，具有法律效力。司法解释的形式分为“解释”、“规定”、“批复”和“决定”四种。
所以，其他所有各种形式的复函、意见、案例等等，均只有参考意义，切不可奉为圭臬。
权威指引
近年来，伴随着民事强制执行工作力度的不断加大，通过司法拍卖、变卖或者依据确权判决裁定变更权属登记的执行案件呈快速增长趋势，涉及税收债权与民事私法债权竞合的案件也越来越多。但由于现行税收优先权制度不明确及其与相关法律规定相互冲突，导致民事强制执行阶段税收优先权与私法债权实现之间效力冲突问题凸显。在涉税冲突问题的处置上，司法机关、税务征管机关往往有不同的理解和做法，既影响民事司法的权威性和统一性，也严重阻滞了民事执行工作的深入、有效开展。本文结合民事强制执行的司法实践，对我国现行税收优先权制度存在的主要问题进行剖析，并就如何处置及协调民事强制执行中的涉税冲突问题以及构建民事强制执行利益衡平机制做一探讨。
一、提起：民事执行程序中涉税冲突问题凸显
民事强制执行中涉税问题的一般处置及相关法律指引。
基于税收在国家维系、发展上的重要地位，各国为保障税收的实现，往往通过各种法定手段赋予税收以优先受偿的权利。研究中通常将这种优先属性称为税收优先权，即特定税款基于法律的直接规定而享有的就债务人的一般财产或特定财产优先受偿的权利。{1}我国税收征收管理法第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”该条规定被认为是我国确立了税收优先权制度。
1.以税收优先为一般原则。
在民事执行程序中，涉及税收问题的处置一般也主要依照该条规定的基本原则进行。此外，基于该条的基本规定，《土地增值税暂行条例》第十二条、国家税务总局《关于实施房地产税收一体化管理若干具体问题的通知》第2条以及国家税务总局《关于进一步加强房地产税收管理的通知》第一条、第二条，进一步明确征收机关会同房地产管理部门实行先税后证制度，即未完税的不得办理房地产权属变更登记。要求办理房地产过户前必须缴清所有应征税款。关卡式的行政制度设计一定程度上已与税收优先权制度本身的科学涵义相偏离，实际上体现了税收的绝对优先效力。这对于保障国家税收的实现固然具有重要的意义，但在民事强制执行程序中如何衡平税收与其他民事债权的实现，尤其是担保债权、一般优先权等之间的效力冲突，存在着诸多问题。
2.以民事债权优先为特殊情形。
税收征管法对税收与担保债权的效力冲突进行了基本规定，同时也明确了税收与无担保债权效力衡定的以法律另有规定为除外情形。对税收优先权与民事债权并存情景下的效力及顺位冲突，主要散见于企业破产法、商业银行法、海商法、民用航空法等的特殊规定中。仅在特殊情形下，民事债权能获得相对于税收的优先地位：其一、特殊程序，如破产程序中担保债权的别除地位；其二，特殊属性，如职工工资、劳动保险费用、以及商业银行破产程序中的个人储蓄存款的本金和利息等；其三，特别法律规定，如海商法明确了海事请求享有船舶优先权的先后顺位。
民事执行程序中涉税冲突问题的基本表现。
1.司法拍卖处分过程中所涉特项税负的扣划、征缴问题。
情境一：某法院在强制执行过程中依法将被执行人名下一套房产予以拍卖，成交价格700余万元。除却依法应由买受人负担的各项税负之外，税务机关针对房产的原所有人开出缴税通知为：营业税约20余万元，增值税140万元，企业所得税近90万元，城建费、河道费等其他费用约3万元。因所涉税款征收数额占据拍卖所得款项比重较大，申请执行人不同意先行扣除税负，认为此部分税负属于被执行人承担，应由税务机关后续征收，与本案无关。
在强制执行中涉及对特定财产司法处分后权属变更登记时，对于应由被执行人缴纳的高额税负该如何承担、处置？税务征收机关会同权属登记管理部门实行的是先税后证制度，即：必须先行缴纳税款，而后方能办理产权证书，未完税的不得办理产权变更登记。实际上设置了严密的关卡。如不优先拨付或缴纳税款便无法办理变现标的物的权属变更，各地关于税收征管以及权利转移登记的规章、文件中，也散见有如此设置征税关卡的规定。但该部分税收的性质究竟如何认定？除却流转过程中必须缴纳的契税、印花税等为任何不动产登记变更所必不可少的之外，对于司法拍卖财产所征收的增值税、营业税是否具有必然优先于民事债权尤其是民事优先权的效力？
2.执行款项分配序位及各项请求权受偿程度的问题。
情境二：申请执行人甲银行、乙证券公司、丙建筑公司，被执行人丁公司，丙建筑公司承包丁公司某商厦的建筑工程施工项目，大楼主体结构完成后，因催讨工程款未果遂起诉并申请执行；甲银行、乙证券公司分别为丁公司该商厦的抵押权人，因主张丁公司还款未果，亦起诉至法院后申请执行抵押楼房。法院在执行过程中将上述案件合并执行。执行中，法院将查封的被执行人丁公司名下的在建工程某商厦依法委托评估、拍卖。在拍卖后办理过户手续时，由于拍卖所产生的营业税、土地增值税等税收缴纳问题与税务部门观点不一，导致一度无法办理权属登记，执行工作也就此耽搁。工程承包方丙建筑公司等各方债权人由于无法及时取得工程款实现债权，不断信访。后虽经执行法官多次与有关部门及买受人、案件当事人协调，最终达成先实现各方债权，再由税务机关收取税款的一致意见，使得该案得到执结，但此类情形如何处理，却无统一、明确的指导意见。税收征管法第四十五条第一款规定，税收优先于无担保的债权和设定时间在应税时间之后的担保债权。故此，当被执行人的财产不足以全额清偿税款和民事债权时，普通债权以及设定时间后于应税时间的担保债权其清偿程度也必将受到威胁。另外，如工资、保险等与人身相关的特定民事债权以及建筑工程款等具备法定优先效力的债权，与税收债权也形成清偿顺位及实现程度上的冲突。
3.法院依确权判决裁定过户中特项税负的承担问题。
情境三：某法院在执行某确权判决案件过程中，裁定要求房屋登记机关将涉诉确权房屋过户登记至申请执行人名下。房产登记机关要求必须出示税务机关所开具的完税凭证方能办理变更登记。被执行人已去向不明，实际已不可能履行相应纳税义务。申请人作为既判法律文书所确定的权利人，更不愿无缘无故代替被执行人缴纳相应的税款，案件执行搁浅。因迟迟无法实现房屋登记过户转移，申请执行人不断闹访至法院。
对于依照确权判决申请不动产转移变更登记的案件，法院在执行过程中常遇到此类问题，被执行人或拒不配合、或积极躲避、或根本无力承担因涉诉不动产转移所产生的税负，法院生效判决的执行因为与税务机关的先税后证相互冲突而举步维艰，权利人信访、闹访等现象也屡有发生。如何协调解决此类冲突，成为现行税收征管体系下开展民事强制执行工作的一大难题。
4.税收强制执行与民事强制执行针对特定财产采取强制措施竞合的问题。
情境四：某法院在执行某欠款纠纷案件中查明，被执行人名下仅有的一幢已经抵押给申请人的楼房，因被执行人存在欠税问题而被税务机关整体查封，法院遂依法予以轮候查封。申请执行人申请对该房屋采取司法拍卖等强制执行措施，但因为系轮候查封，法院并无对涉诉房产的司法处分权。且税务机关要求，如若对该房屋进行司法处分，则应先行缴纳所欠税款之后才予以解除处分。此时，围绕被执行人乙所欠税款产生的税收优先权与申请执行人甲就特定抵押物所享有的民事优先权存在冲突，也产生了税收征管与强制执行针对特定财产的强制措施的竞合问题。基于各自运行机制和价值指导以及功能定位的差异，加之现行法律法规之间的不协调，导致司法处分权的运行与税收征管权之间存在冲突，如何协调法院与税务机关之间的关系，以及究竟由谁来享有对系争房屋价值分配的权利，则有亟待明确之必要。
5.有关机构所负司法协助义务及税收征管协助义务的协调问题。
情境五：某法院在执行一起欠款纠纷案件中，依申请人申请对涉案抵押不动产予以拍卖并裁定过户，执行人员持过户裁定及协助执行通知书至当地房产登记机构办理产权变更登记至买受人名下的手续。房产登记部门要求出示完税凭证，否则无法完成变更过户登记。执行人员依据民事诉讼法的有关规定强行要求房产登记部门履行相应的协助义务以落实生效法律文书所确定的义务，否则将依法对该房产登记机构的负责人采取强制措施。
对于不动产权属登记机关而言，依据民事诉讼法第二百三十条“在执行中，需要办理有关财产权证照转移手续的，人民法院可以向有关单位发出协助执行通知书，有关单位必须办理”的规定，其本身负有一定的司法协助义务，同时依据税收征管法以及税收征管的相关行政法规、规章，其又负有协助征税的义务。缘于司法权与税收征管权以及现行法律、法规之间的冲突，在缺失完税凭证的情形下，面对司法机关的协助执行要求，如何衡平两种义务，协助机关往往处于夹缝地位，看似是协助机关的困境，其实反映的仍是围绕民事强制执行中涉税优先权的问题以及相关法律规定之间的冲突和不协调。
二、展开：对民事执行中涉税冲突问题的渊源辨析及所涉权利效力的辨明
民事执行程序中税收优先权的属性分析。
1.税收体现为特定情形下公法债权优先受偿的属性。
就税收的性质而言，历史上主要有权力关系说和债务关系说两种。前者以奥特·马亚为代表，认为租税法律关系是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民之间的关系，人民必须服从此种优越权力；后者以阿尔拜特·海扎尔为代表，认为租税债务不以行政权的介入为必要，其本质是一种公法上的债权债务关系。{2}由于权力关系说过于强调税收关系中双方地位的不平等，忽视纳税人及其债权人的正当权利，也不利于税收权利的真正实现及立法资源的节约，故未得到普遍认同。而将税收视为一种公法债权的观点逐渐为大陆法系国家的学者所广泛接受，并且体现在某些国家的立法中。基于维护公共利益的立法目的，法律赋予税收以优先受偿的性质而予以保障。基于税收为公法债权的认识，也就产生了其与私法债权之间在保护手段上得否准用以及在权利冲突时何者优先的问题。{3}当税收优先权涉及执行纳税人有关财产等问题时，则需要与私法中的某些制度相协调。综观国内外立法，尽管基于公共利益和公共需要，在法律上将优先权配置给了税收债权，但作为一般性的债权优先权制度，它既不能被过分强调，也不能缺乏保障，而是需要一系列与之相关联的健全立法，才能充分地发挥作用。{4}
2.民事执行程序中涉不动产转让特项税目的分析。
由于税种多样，税收优先权的特定税款就其产生原因而言各不相同，因此税收优先权就其发生原因又可分为增值税优先权、营业税优先权、关税优先权、船舶吨税优先权等等类别。应当明确的是，并非所有税种项目在任何条件下均具有优先效力，对各类税种优先受偿属性的保护应依据具体情形而有所区分。在民事执行程序中探讨税收债权的优先性以及涉税问题，不能简单地依靠行政机关设置关卡扣划，而应当区分税种项目，结合具体情况，对特定税种而非所有税收项目均赋予优先性。就民事强制执行中常见的涉及不动产变更过户时的特定税收项目而言，如增值税、营业税、契税、个人所得税等税目，这些税种基于何种基础予以征收？与特定担保债权以及其他法定优先权而言，该特项税收的优先性地位应如何界定？是否当然以先税后证为严格操作？这些问题都有待探讨、商榷，均须法律一一作出规定。笔者认为，就民事执行中所涉及的权属变更登记的各项税收而言，一方面应严格区分税负承担的主体，另一方面也要关注对被执行人征税项目负担与申请执行人权利实现的协调。对于本应由被执行人承担的营业税、增值税等流转税以及个人所得税等，先税后证的设置不仅无法对抗买受人等实际权利人的物权主张，从税收发生的时间节点来看也并不具备当然优先于担保物权及其他民事优先权的效力。
民事执行中涉税冲突问题产生的渊源。
在民事强制执行程序中，具有公法债权性质的税收与私法债权围绕权利的保障和实现，在各自优先效力尤其是先后清偿序位上存在着内在的博弈和抗衡。在我国现有优先权制度体系不甚完善的情形下，这种博弈无法得到有效协调和化解，便产生了涉税冲突问题。
1.税收征管权与民事执行权的运行机制冲突。
强制执行与税收征管在权力来源及属性上存在差异。民事强制执行根据民事案件当事人的申请而启动，司法处分行为又是执行机关行使职权的行为，因此可以说民事强制执行程序具备当事人主义和职权主义的双重色彩；而税收征管权则属于行政执法权，具有行政权的功能及特征，由有权部门在行政职权范围内依职权启动。两者在权利的提起上存在差异。对被执行人缴税义务的落实，即相应税款的征收，本应由税务机关居于依职权主动参与来保障，但在民事强制执行程序中，在对被执行人的财产进行处分时，税务征管部门的行政职权色彩却往往演变成了民事执行权运行的阻滞。
强制执行与税收征管在权力运行及利益分配上存在偏离。司法处分权与税收征管权在权利提起上存在差异，进而也将必然影响着在相关利益分配上存在偏离。司法处分权运行的结果在于通过对被执行人财产的依法处分，获得相关执行案件申请执行债权的满足，其更侧重于公平价值与效率价值的衡平；税收征管权运行的结果则在于对财政税收的保障和充实，其更多关注于效率的实现和对公法债权的满足。在一系列围绕税收征管和保障税收实现的行政规章制度设计中，大多体现为行政权强势、高效的色彩，但也因此忽略了对相关民事债权的衡平关注。在民事执行程序中，强制执行权与税收征管权的冲突也就在所难免。
2.民事执行中处置和协调涉税冲突问题的现行法律指引效力不足。
现行有关税收优先权的规定过于粗糙、简略，缺乏可操作性，且与其他实体法、程序法的规定存在较多冲突和矛盾之处，给民事强制执行中解决涉税冲突问题造成了困难。
税收优先权规定的指引功能不足。税收征管法仅简单规定了税收优先于无担保的债权以及有条件地优先于抵押权、质权和留置权，存在明确性和具体操作性的匮乏，在协调与民事优先权之间的冲突上存在模糊地带，导致司法实践中存在不易操作之处。以税收发生的时间先后决定税收优先权与抵押权、质权的优先劣后顺序的规定，因税收发生的时间节点难以明确，实践中不免产生歧义；以权利设定的时间先后来决定税收优先权与留置权的优先劣后顺序也存在不甚合理之处。执行程序中司法处分如何与税收征管相衔接也存在难点，在涉担保物债权的案件执行中，法院是否有义务通知征税主体查实有无先存在的税收？税务征收机关在法院对特定物的司法处分中处于何种地位？如何在兼顾执行进程的同时协调税收优先权冲突？现行法律也没有给出具体指引，导致司法实践中具体操作上的困境。
相关法律规定之间存在冲突。税收征管法与物权法均未将优先权的问题作统一协调，两部法律在税收优先权、抵押权、质权、留置权的先后顺序上存在冲突。前者以时间先后为标准来确定税收优先于其他担保物权的效力，而后者对留置权优先于抵押权和质权的规定，则并不以权利产生的时间先后来确定。物权法第二百三十九条则规定：同一动产上已设立抵押权或者质权，该动产又被留置的，留置权人优先受偿。根据上述两个规定，设定抵押或质押后发生的留置权能够优先于抵押权和质权，那么，发生于动产被留置之前、抵押或质押设定之后的征税权可优先于留置权行使，这必然导致征税权优先于设定于征税权发生之前的抵押权和质权，显然违反了税收征管法关于税收优先权规定的初衷。{5}另外，税收征管法有关税收优先权的规定，与合同法所规定的建筑工程优先权相比，哪个更优先??应按什么顺序清偿？也存在执法无据之处。法律体系之间缺乏对税收优先权与民事债权效力顺序的系统、全面规定。
先税后证对抗司法程序运行的效力不足。税收征管法对优先权实现的程序、制度保障等并未作出详细的规定，而相应的保障税收优先权实现的规定主要体现在相关的行政规章之中，如土地增值税暂行条例第十二条、国家税务总局《关于实施房地产税收一体化管理若干具体问题的通知》第二条以及国家税务总局《关于进一步加强房地产税收管理的通知》第一条、第二条，进一步明确征收机关会同房地产管理部门实行先税后证制度，即未完税的不得办理房地产权属变更登记。但这种行政规章的效力应该置于何种地位来衡量？在民事执行程序中，它能否对抗以民事诉讼法为权力渊源的民事执行权以及民事诉讼法所明确规定的权属登记机关的协助执行义务？显然行政规章的效力不足。人民法院持生效判决、裁定以及协助执行通知，要求权属登记机构履行变更登记的协助义务，税务机关的先税后证规定明显丧失了合法的对抗基础。在此情形下，仍固守着先税后证的行政关卡，民事司法实践中的涉税冲突问题也就在所难免。
民事执行中税收优先权与相关私法债权效力冲突的辨明。
税收优先权反映的是两种或更多种不同的权利及其所代表的利益发生冲突时，法律作出的选择。一般而言,税收优先权是相对于私法上债权的优先，同时，法律对税收债权相对于私法上债权的优先权也依法予以限制。{6}过分强调税收债权的优先，将损害私人交易的安全性，也不利于经济运行的效率，尤其存在由担保物权予以保障的私法债权时更是如此。因此，有必要认真研究税收债权与私债权之间的协调问题，从而较为合理地配置税收的一般优先权，兼顾公平与效率，实现税收优先权制度的法律目的。
1.税收优先权与一般民事债权。
所谓普通债权，主要是指无担保债权，但并非指任何无担保债权，主要是指没有物的担保(如抵押、质押或留置)的债权，而人的担保(如保证)的债权不会与税收优先权发生冲突，视同无担保债权。一般来说，在法律没有特别规定的情况下，税收优先权主要是指优先于普通债权。为了保障国家财政收入以满足社会公共经济生活的需要，各国立法也普遍规定税收优先于普通债权受偿。并且，税收债权无论成立先后，均优先于普通债权受偿，{7}体现了税收债权的一般优先性效力。
2.税收优先权与其他法定优先权的效力冲突。
需要说明的是，尽管在理论研究中常使用一般优先权的概念，但我国并未明确确立所谓的一般优先权制度，仅在各单行法中基于法律的明确规定赋予某些需要特殊保护的普通债权以优先受偿的地位，与税收优先权的效力来源一样，在现行制度下仅是因为法律的特殊规定而具有优先受偿的效力。笔者在此且称为其他法定优先权。这部分债权的优先性主要存在于以下情形：
（1）关于破产财产分配的特别规定。商业银行法第七十一条规定：商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。保险法第八十八条规定:保险公司依法破产的，破产财产优先支付破产费用后，按照下列顺序清偿:所欠工资和劳动保险费用;赔偿或者给付保险金;所欠税款;清偿公司债务。企业破产法、民事诉讼法除规定职工工资和劳动保险费用优先于税款受偿外，还规定破产费用亦在税款之前清偿。以上规定具有各自的立法目的。破产费用具有共益性，共益费用的支出有利于所有的债权人，各国立法一般赋予最优先受偿的地位，理应在税收之前清偿;职工工资、劳动保险费用、劳工损害赔偿金与人的基本生存权利有关，法律赋予其优先于国家税收受偿的权利，是从保护基本人权的角度考虑，也是国际上的通行做法。而个人储蓄存款本金和利息，优先于税收受偿则是基于政治因素、社会因素和国民心理因素等的考虑。{8}需要说明的是，在确立了优先权制度的国家(如法国、日本)，对于破产费用、职工工资、劳动保险费用、劳工损害赔偿金，都是作为一般优先权而给予优先保护的。
（2）关于建设工程价款的特别规定。合同法第二百八十六条规定：“发包人未按照约定支付价款的，承包人可以催告发包人在合理期限内支付价款。发包人逾期不支付的，除按照建设工程的性质不宜折价、拍卖的以外，承包人可以与发包人协议将该工程折价，也可以申请人民法院将该工程依法拍卖。建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿。”但该条规定也并未明确指明建设工程款与税收同时存在时的优先性衡定。有观点认为：工程款的优先性是基于人的生存权而产生的，应处于更高的序列；而税收关系是基于公权力发生的，其权利的实现顺位应低于基于生存权的优先性，故工程款受偿的位序应当优先于税收。在司法实践中依此序位协调税收债权与建设工程款优先权之间的关系，也取得了良好的个案执行效果。{9}但具体对该规定如何解读，因并无明确司法解释，导致司法实践中对两者的效力冲突问题往往无统一协调标准。
（3）其他特别法律规定的优先权。我国海商法规定了船舶优先权,民用航空法确立了民用航空器优先权。其中船舶优先权的项目包括：在船上工作的在编人员工资、社会保险费等给付请求；船舶营运中发生的人员伤亡的赔偿请求;船舶吨税、港口规费的给付请求;海难救助款项给付请求。民用航空法第十九条规定的优先权项目包括：救援该民用航空器的报酬；保管维护该民用航空器的必要费用。这些优先权都是基于共有观念而形成，故应优先于税收优先权。{10}应当理解为，作为特别法的规定，船舶优先权、民用航空器优先权均具有优先于税收债权的属性。
3.税收优先权与担保物权。
纳税人未缴纳的税收与其他未偿债务同时存在,且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收优先权一旦与担保物权竞合，则必然发生冲突。税收征管法以税收发生时间与担保物权设立时间的先后而确定效力的优先或劣后，从司法实践来看，不仅在可操作性上存在极大质疑，而且在合理性、合法性上也存在待商榷之处。一方面，担保物权是权利人通过物权公示的方式获得，物权法对担保物权的设立要件、公示程序及公示效力已经作出了相对完善的规定，第三人可以便捷地通过公示信息而衡量交易风险，在维护物权优先效力的同时也有利于促进交易安全。而我国当前税收优先权的设定以税收发生的时间为时间节点，但却缺乏相应有效的公示制度涉及。在与抵押权、质权的关系中，若过分强调税收债权的优先性，不仅对享有优先权的债权人是一种侵害，也不利于交易安全的维护。{11}税收优先权的一般原则应是，税收债权优先于无担保的私法上债权,后于有担保的私法上债权受偿。{12}
另外需要说明的是，我国税收征管法第四十五条关于税收优先权的规定，将留置与抵押和质押的效力置于同一水平上，也是不妥的。以权利设定的时间先后来决定税收优先权与留置权的优先劣后顺序不甚合理。作为民法体系中效力最强的担保物权，留置权以直接占有标的物为前提，具有优先于抵押权的效力。在国外，留置担保属法定担保债权，而法定担保债权的优先受偿，是法律对当事人利益的特别平衡。{13}我国合同法规定,只有提供了加工承揽、保管、运输等服务的债权人才享有留置标的物的权利，亦即合同债权与留置标的物之间具有特殊的利益关系。因此，如果留置行为产生于税收债权之后，而税收债权优先于留置权所担保的债权受偿，则会引起争讼，税收优先权行使的成本会很高。另外，如果税收债权优先于留置权所担保的债权受偿,等于是提供了加工承揽、保管、运输等服务的债权人以自己的劳务为纳税人交纳税款，不但对留置权人不公平，也会使留置权制度的功能丧失。{14}
三、进路：构建民事强制执行程序中涉税冲突问题的衡平机制
衡平涉税冲突应坚持的基本原则。
1.担保物权一般优先原则。
如前所述，通过对税收优先权与民事担保物权的分析和比对，私法交易安全应当成为协调税收优先权与抵押权、质权、留置权竞合时最重要的考虑因素。在这方面,我国台湾地区税收优先权的立法颇具典型意义。严格来说，台湾目前并无关于税收优先权的一般性条款，仅在税捐稽征法、关税法、营业税法、海商法、奖励投资条例等中有一些特别的规定，其内容涉及特定环节的土地增值税、关税、营业税、船钞，以及破产、重整过程中的税收等。按台湾学者的理解,这些规定以外的税收，现行税法既然未设规定,就应当解释为仅具普通债权的性质，与其他普通债权立于平等地位，依比例受偿，而抵押权、质权、留置权等担保物权则应优先受偿。
在执行程序中处置执行债权与税后优先权的冲突时，建立担保债权一般优先的基本原则，与我国当前担保物权基本理论体系能够相互契合，不仅有利于维护交易安全、促进依法行政、实现司法有效解决纠纷的功能，而且这种制度设计的变化在我国法律制度体系逐步健全、社会经济快速发展、财政收入增长迅速的情形下也具备了立法及现实基础。而且从维护交易安全、寻求经济长效健康发展的角度而言，也具有客观必要性。
2.生存权及民生债权优先原则。
对于基于人的生存权而产生的权利及权利性请求，应当优先得到考量和满足。1919年德国的魏玛宪法确定生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利，自此以后,生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言体系中前所未有的崭新的基本人权。{15}在基本人权面前,税收不应有什么优先性可言。将与人的生存有关的权利定位于较高的位置，并且以法律主旨的高度予以保障，也应当成为衡平税收优先权与民事债权实现在执行中冲突的首要原则。
为保障公民生存权的一般优先权,结合企业破产法、商业银行法、合同法等，应进一步明确生存权、民生债权所包含的大致范围包括工资、保险费用、储蓄金、丧葬费、治疗费、抚养费之债权等。赋予这些债权以优先于税收债权的效力,原因即是在于对社会正义的表达、对生存权的尊重以及对人道主义的关注。
3.税收债权公告优先原则。
税收征管法以税收实际发生的时间为分界来确定税收相对于担保物权的优先效力，在民事执行阶段往往因此而带来各方债权人尤其是担保物权人的诸多异议。因纳税人应缴税款的实际发生时间难以为第三人所得知，由此让担保物权人并不知道何时发生的税收债权享有优先权不公平。虽然我国税收征管法第四十五条规定，“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”，同时第四十六条也规定：“纳税人有欠税情形的而以其财产设定抵押的、质押的，应当向抵押权人、质押权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。”以上两条规定仅是提示性的，对公告的效力、税务机关未及时公告纳税人的纳税信息以及纳税人未告知欠税情况等，并未明确相应的法律责任，使得公告制度失去了实际意义。而由于税收优先权的标的具有不特定性，可能给其他债权人带来不可预测的风险，增加交易成本，所以确立税收税收优先权的公示制度就显得格外重要。{16}在税务机关就欠税情况通知纳税人并在期限届满仍未缴纳而予以公告的情况下，民事债权人应当知悉并应将欠税情况作为交易风险来考虑，其所享有的民事债权应劣后于税收。
4.权属转移登记过程中特项税种优先扣划原则。
如前所述，不动产变更登记转移所产生的各项税收并不当然具有优先受偿的效力而先行扣划，否则是将税收征管权与民事执行权混为一谈，赋予法院在民事执行阶段先行扣划流转税也与司法程序的运行机理相冲突。对于民事执行阶段，应当对涉权属变更登记所需要缴纳的税负项目区分对待，对于契税、印花税等所有交易流转环节必不可少的税负项目，于民事执行提起司法拍卖或者裁定确权过户时，应当视同实现民事债权的必须费用而优先扣除，而对于增值税、营业税针对被执行人特定财产、特定经营行为所设计的税种，无论是司法拍卖或是确权判决所引起的产权变更登记，均不应具有优先扣划的效力，只能当作税务机关代表国家对原权利人的一种课税负担，由税务征管部门对原权利人享有征缴权。
明确税收优先权的一般适用及例外适用情形。
规定税收优先权的一般适用。应明确税收的一般优先权制度，对在哪些情形下税收具有优先权以及该优先权适用的条件，应当予以明确限定，并设置程序保障；对税收债权优先效力的时间节点也有待进一步探讨并明确，以使该项制度更, , , 具备可操作性。
规范税收优先权的例外情形。对于其他法定优先权与税收优先权的效力冲突而言，其他法定优先权具有优先效力的适用情形是否仅适用于特别程序、特别情形？如工资等债权优先于税收债权是否仅存于破产情形？如果解读为在非破产情形下，工资等债权将不具有相对优先效力，将不利于劳动者生存权利的保护。合同法所规定的建设工程优先权如何实现？在现行法律体系下，也有待于对税收征管法所确定的税收优先权的例外情形予以进一步规范、厘清和明确。
确立民事执行程序中涉税冲突问题的衡平机制。
1.改进税收征管程序中的公告机制。
尽管在税收征管法之后，国家税务总局于2004年出台了《欠税公告管理办法（试行）》，对欠税公告的程序进行了较详细的规定。但实行此办法的目的是督促纳税人自觉纳税、防止纳税人欠缴税款，并未对欠税公告能否参照物权上的公示制度进行定性，仍未指明欠税公告制度的法律效力，没有具体说明欠税公告对税收优先权的影响效力。{17}⒈总体来看，我国的欠税公告制度还需要进一步完善。结合当前税务部门的工作实践，应通过法定方式将欠税公告制度向税收债权的公示制度完善，确定具体的欠税公告的部门和公告的时间、方式、场所、具体内容等，进一步形成具有公信力的、规范化的欠税公示制度，将税收债权的公示制度与物权公示制度进行衔接，建立有效的税务机关同物权登记部门之间的信息交换机制，最终达到以税收债权是否公示作为其是否能够对抗善意第三人的条件，从而可一定程度上解决在债权实现时的涉税冲突问题。
2.完善民事强制执行程序中税收债权的参与分配机制。
在民事债权的案件中考量税收债权的优先性缺乏相应的程序设计。现行民事执行程序中，税收债权参与民事债权分配的方式尚不规范，诸如何种情形下针对哪些税收项目该如何提起参与分配请求等，都未有明确限定。税收债权在民事执行程序中要求优先受偿具有较大的随意性，不仅使得执行法院的审查没有相应的程序予以适用，缺乏严肃性，而且导致实践中权利冲突的加剧。笔者认为，应当将税收优先权的实现纳入司法程序保障，即在民事强制执行阶段应当将所涉公法债权与民事债权同置于执行参与分配程序中考量各自的顺位，通过逐步改革参与分配程序、规范参与分配方式、明确参与分配主体等方面完善民事强制执行程序中的参与分配机制，{18}进而以此为主要内容确立并逐步完善具备较强操作性的税务机关向人民法院申请税收优先受偿的程序性保障机制。
3.确立税收征管机构与司法处分机关的协调配合机制。
从执行实践来看，涉税冲突问题的直接表象即是税收征管权与司法处分权之间存在冲突、割裂，也反映了税收征管机构与司法处分机关在执行中的协调配合不足。税收征管机关严格以先税后证设置关卡，实际上是将税收征管义务强加到了民事强制执行机关身上，而民事执行一方面需更多地关注债权实现的公平程度，另一方面又对衡定税收债权与民事债权的优先或劣后地位缺乏独立、自主的裁量权，无论是司法处分中权属登记机构先税后证设置关卡，还是税务机关要求从拍卖款项中优先拨付税款等，实际上都体现了税收征管部门与司法处分机关即民事强制执行部门缺乏协调配合机制的运作机制。在现行法律框架内，有必要从税收征管机构参与民事执行程序的提起、运作和分配程序上的协调、沟通及配合予以深入探讨并确立相应的机制，从而将税收优先权纳入到民事执行程序对债权实现的合法保障之中。
4.确立司法处分中特定税收减免或暂缓征收机制。
对司法处分中涉及被执行人财产权属转移环节，特定税收如营业税、增值税、其他附加税等项目的先行扣划征收往往导致执行中清偿比例的降低，不但使得执行程序陷入困境，也侵犯了私法债权人以及权利继受人的利益，其合理性受到质疑，其制度设计值得商榷。如何在现行制度框架内解决民事执行中的涉税冲突，有待于在限定要件的基础上，探讨、研究、明确对特定税收项目的减免或暂缓征收机制。如对于司法机关基于确权判决而裁定权属登记转移的情形，只要权属主张人依法履行了己方的纳税义务，则本应由被执行人承担的增值税、营业税及其他附加税不应转嫁到申请人负担，更不应将此税收征缴的风险转移至执行机关实际承担。从税收产生的时间节点来看，从而实现执行程序中税收债权与民事债权实现之间的相对衡平状态，对于长效化解社会矛盾纠纷、寻求民事司法的最佳综合效果，也具有现实意义。
注释:
{1}郭明瑞、仲相、司艳丽：《优先权制度研究》，北京大学出版社2004年7月版，第84页。
{2}季伟胜、刘帆：“关于税收优先权”，载《税务研究》2002年第2期。
{3}郭明瑞、仲相、司艳丽：《优先权制度研究》，北京大学出版社2004年7月版，第88页。
{4}陈醒：“对税收优先权制度的思考”，载《辽宁经济》2011年第5期。
{5}张学博：“税收优先权的位次不能定得过高”，载2010年6月2日《中国税务报》。
{6}刘剑文、魏建国：“我国税法对国外税收优先权制度的借鉴”，载2001年5月20日《法制日报》。
{7}曹艳芝：“论税收优先权的效力冲突”，载《中国法学》2004第5期。
{8}张守文：“论税收一般优先权”，载《中外法学》1997年第5期。
{9}栾金娣、胡珏、陈晓伟：“在不动产司法强制拍卖中工程款是否优先于税收受偿”，载2007年10月12日《人民法院报》。
{10}毕金平：“论税收优先权与民事优先权的竞合”，载《江淮论坛》2006年第4期。
{11}熊伟：“论税收优先权与担保物权的竞合”，载《法学评论》2002年第4期。
{12}刘剑文、魏建国：“我国税法对国外税收优先权制度的借鉴”，载2001年5月20日《法制日报》。
{13}赵建国：“刍议税收优先权的法律位序”，载《行政与法》2006年第4期。
{14}曹艳芝：“我国税收优先权制度存在的缺陷及其完善”，载《税务与经济》2005年第1期。
{15}候作前：“我国税收优先权制度前瞻”，载《云南大学学报》2003年第1期。
{16}闫海主编：《税收征收管理的法理与制度》，法律出版社2011年版，第107页。
{17}闫海主编：《税收征收管理的法理与制度》，法律出版社2011年版，第107页。
{18}余志强、林祖彭、金殿军：“执行程序中公法债权与民事债权受偿顺位的衡平”，载上海法院网
出处:《人民司法（应用）》2013年第5期