房地产开发企业破产重整之企业所得税问题分析

破产实务

作者：王德荣

来源：智临律师（ID：jszhilin）

☞☞2021年8月28-29日杭州 | 不良资产处置实操落地班火热报名中！☞☞点击此处文字前往报名🔗

我国现行税法对于涉及范围广 、复杂程度高的重整程序，尚未能有相应完善的法规政策和操作指引。导致在破产重整实务中，相关税收问题处理的混乱。笔者以房地产开发企业破产重整企业所得税处理问题为例，对重整中难以规避的涉税问题进行分析，对重整不同事项、不同主体，提出相应税收政策的初步思路和建议 。

破产重整是通过对债权人的债务减免 、延期清偿 、债转股等方式进行债务重组，引入重组方改善企业经营管理、法人治理结构使企业得以重建再生，重整后继续保留原企业法人主体。

房地产开发企业在破产重整模式下将继续作为纳税主体存在，其实质是债务重组。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（2014修订）》(财税〔2009〕59号)第一条对债务重组的定义为：

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

企业债务重组，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

因房产开发过程中需投入大批量的资金以维持正常的开发与经营，目前国内房地产开发企业的资金来源主要依赖于银行贷款、民间借贷、建设单位垫资等方式，而房地产开发企业的自身资金比例往往比较低。进入破产程序的房地产开发企业负债金额巨大，债权清偿比例极低。按照财税〔2009〕59号规定，房地产开发企业进入破产重整程序后，将产生巨额债务重组收益。债务重组收益虽计入企业当期损益却并不会导致真正的现金流入，进入重整程序后，债务人很可能因为纳税问题再次陷入财务困境，导致二次破产。实务操作中通常会通过以下几种方式面对高额税负。

1. 用以前年度亏损抵消债务重组收益

以前年度亏损可以用以抵消债务重组收益，但是房地产开发企业业务模式单一，陷入破产困境的房地产开发企业，其负债多为纯粹的融资借款，以前年度亏损的绝大部分是企业银行贷款、民间借贷等产生的财务费用。对房地产开发企业而言，债权人债务重组损失的计算口径直接影响其债务重组收益能否弥补以前年度支付的财务费用。故在破产重整模式下，对房地产开发企业来说，无法实现用以前年度亏损对债务重组收益的抵消。

2. 通过债转股方式避免纳税事项的发生

财税〔2009〕59号规定：企业重组符合规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分可以按以下规定进行特殊性税务处理：

(1) 企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

(2) 企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

理论上如果考虑到债务豁免将产生巨额收益，面临巨额企业所得税负担，则可以选择债权转股权的方式来避免企业所得税纳税事项的发生。实际上，在复杂的重整案件中，需要同时协调债务人、债权人、职工、重组方等众多利益相关方的诉求，操作难度较大，难以运用债转股的方式。

以上两种方式的本质，是对应纳所得税的递延，但对于房地产开发企业而言，其存续期间取决于开发项目的大小，一般进入破产重整程序的房地产开发项目的完工周期不会超过五年，最终债务人的债务重组利得还是会产生企业所得税负担。

3.以重整计划确定或形成的资产损失

抵消巨额债务重组收益

《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》相关规定

第四条：企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除。

第五条：企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合一定条件的贷款类债权，可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除。

实务中进入破产重整程序的房地产开发企业，存在大量应收债权无法收回，特别是房地产开发企业应收关联方的往来款项往往数额巨大，这部分债权如果能作为资产损失在税前扣除，会抵消绝大部分因债务重组收益带来的税收负担。

虽然2021年03月02日最高人民法院办公厅发布了《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》的通知、部分地区法院也发布了《关于企业破产处置涉税事项办理的实施意见》，特别强调落实重整与和解中的所得税税前扣除政策。但是，目前还没有针对破产重整程专门制定的与破产法相匹配的税收政策以及相关的操作指引。目前解决破产重整案件中高额重整税负的一种重要方式，依然是通过府院联动机制，地方政府 、法院 、管理人与税务部门等相关方进行沟通协调。很多重整案件是以个案批复、政府会议纪要来解决重整中的涉税问题。但往往会消耗政府 、法院 、管理人大量时间和精力 ，拖延重整时间，同时也无法避免人为操作避税的空间。

-End-

---