史上最全的新收入准则难点案例解析（30 干货案例）

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全文1万3千字，阅读前，请先看前言和提纲。

前言

大家好，我是苏文，之前分享过部分新收入准则的介绍，一方面没有系统化，另一方找起来不方面，所以这次我们花时间进行了系统性整理，增加了分析说明，案例介绍和配图。
新收入准则这块儿，事务所培训都是按照五步法开始，还是搞的太复杂，降低了实务可操作性，所以我做了归纳总结成了三步，简化了下流程：
重点还是放到实操判断上，放到难点的举例解析上，这样实务遇到也有案例可查。
文章的风格是先说明准则规定，在配上分析理解，进行解释说明，最后配上案例，进一步加深理解。
建议大家看完案例后，还是看下准则条文，原因呢？
因为我们的分析，解释都是围绕准则展开的，例子仅仅从一个角度阐释了准则，帮助理解，但是万变不离其宗，准则才是根。

我们脱离准则，满足只是看懂例子，容易形成一叶障目，造成舍本逐末；
很多时候，我们在客户面前，遇事心里清，但是一开口，肚中没墨，说的模棱两可，想不起专业词，就是因为准则看太少。
所以大家还是要耐下性子看准则，看不懂的时候就带着例子去研读，一步一回眸。

1、需要了解：新收入准则是2017年7月5日发布的财会【2017】22号
2、实施安排：
境内外同时上市或境外上市公司：从2018年1月1日开始实施
其他境内上市公司：从2020年1月1日开始实施
非上市公司：从2021年1月1日开始实施（允许提前执行）
3、报表怎么调整？
我们需要调整首次执行当年年初留存收益及财务报表相关项目，可比期间数据不用调整

提纲

第一章：总的思路及案例解析
第二章：（难点）合同履约义务拆分、时间段内按照履约进度确认收入的类型与案例解析
第三章：（难点）交易价格中的可变对价、重大融资成分案例解析
第四章：（难点）客户取得控制权怎么理解？这里和合并报表中的控制、还有收入总额法还是净额法确认，当中关于的产品控制权，一起分析，对照说明，举例理解。
第五章：合同资产和合同负债难点分析及案例解析
第六章：（难点）收入合同的识别与合同变更如何处理及案例解析
第一章

总的思路

确定履约义务：先分清楚这个合同有哪些单项履约义务，各个履约义务收入确认的方式，是分时段按照履约进度确认，还是时间点一次确认。
分摊合同价格：这里合同价格，我们一般是取合同签订金额，可能也会根据预计可收取的对价进行调整。
根据各个单项履约义务，将合同价格按比例分摊。这里强调取数的时候优先取可观察输入值、难以确定的，我们采用市场调整法、成本加成法、余值法确定。
▼举例子说明：
1、市场调整法例子
狗蛋和客户签订合同，合同金额30元，打包卖出去库存商品土鸡，幼鸡，鸡蛋3样，土鸡价格确定20元、幼鸡和鸡蛋价格不确定，如果有公开活跃市场我们可以用市场调整法，按照市场价格，调整后确定小鸡和鸡蛋价格，假如确定小鸡15元、鸡蛋2元、我们分摊确认土鸡的收入就可以30/(20+15+2)*20=16.21元；
2、余值法例子
假定狗蛋和客户签订合同，合同金额30元，打包卖出去库存商品土鸡，幼鸡，鸡蛋3样，土鸡价格确定20元、幼鸡8元，鸡蛋价格单独售卖在0.5-5浮动，我们可以优先确定产成品鸡和半成品小鸡价格，减掉之后，在确定鸡蛋价格是2元，验算在浮动范围内，就没问题。
3、成本加成法例子
公司与客户订立一项合同，合同交易价格总额105元，出售产品A、B、C、D四种产品。公司经常单独出具A、B、C产品售价为40、55、45元/件.D产品价格差异很大,从15-45元不等；企业也经常单独以60元价格打包出售B、C产品。
思路：
这里不能用余值法，余值法算出来D是5元（105-40-60=5）不在范围15至45之间，不合理。
A产品40元，BC产品打包60元，产品D根据成本加成计算价格为20元（产品成本+毛利），合计120元，和合同金额差15元。
第一层分摊：将折扣15分摊到A、（B+C）、D三项中。
其中B+C分的折扣：15*60/120=7.5
第二层分摊：将B+C分摊折扣后52.5元再分摊至B和C产品中。
产品B和C折扣分摊：
产品B单独售价52.5*55/(55+45)=33
产品C单独售价52.5*45/(55+45)=27
有案例理解起来就简单多了。
第二章

（难点）合同履约义务如何进行拆分

1、条款及解释
准则条款：企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，应当作为单项履约义务。

我的方法：这里履约义务的划分，重点放到商品可不可明确区分上面，想象成复仇者们，钢铁侠和美国队长，雷神；他们超能力就是一眼就能明确区分开来，但实务操作中并不容易区分，财政部这边从反面出发，写了常见的情况，我们思路也是先从反面看看，实务中先直接排除不可明确区分的情况。

准则条款：
下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：
1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。
2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。
3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性
理解：
比如总承包，为客户设计方案、购买设备，整合安装成一整条生产线，这是不可明确区分，对应准则第一条，需要作为一项履约义务，
比如销售设备，并提供安装，并且安装之后要与客户其他设备同步链接测试，（相当于定制安装），这就是不可区分情况，对应准则第二条，我们要作为一项履约义务。
好了，我们下面看例子理解下。
2、履约义务拆分举例子
▼我们放到例子中理解下:
案例1:
狗蛋卖给花花一个金蝶软件，合同提供下来服务
1）一项软件使用权
2）一项安装服务
3）在有更新时提供系统更新
4）两年的技术服务
作为安装服务的一部分，软件需要定制，增加客户提出的其他功能，与客户其他应用软件链接匹配；软件在没有更新和技术支持也能使用。
分析：
在软件安装方面，狗蛋为其提供一项通过定制服务，整合至现有软件系统，该服务已对软件进行重大修改和定制，因此转移软件许可权和定制安装服务不能单独区分。我们合起来作为一项履约义务。
所以狗蛋合同中的单项履约义务如下：
1）软件定制服务（软件使用权+定制安装服务）；如果是标准的软件，不是定制，这里就是两项履约义务
2）在有更新时提供系统更新
3）为期两年的技术支持和服务
案例2：
甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批灯具，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售灯具属于在某一时点履行的履约义务，且商品控制权在出库时转移给乙公司。
分析：该批灯具在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将灯具运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。
假定控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。
分析：在送达乙公司指定地点时，控制权转移给乙公司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。

（难点）时间段内按照履约进度确认收入的类型与案例

区分出来了履约义务，现在我们要确定各个履约义务对应的收入确认方法，时段还是时间点确认，就像发的奖金到底是一次性发完，还是分月按照进度发。
这里比较复杂的就是时间段内按照履约进度确认收入的判断，我们下面详细介绍这个。
1、准则条款
满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务：
（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
举例分析：通俗说就是边服务边享受，一些常规或经常性服务。
（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
举例分析：在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，设计变更后可以改变合同价款。
客户每月末按当月工程进度向甲企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。这就是客户能够控制企业履约过程中在建的商品
（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。也就是具有可强烈执行的付款请求权
举例分析：甲公司与乙公司签订合同，针对乙公司的实际情况，为改善其业务流程提供咨询服务，并出具专业的咨询意见。双方约定，甲公司仅需要向乙公司提交最终的咨询意见，而无需提交任何其在工作过程中编制的工作底稿和其他相关资料；
在整个合同期间内，如果乙公司单方面终止合同，乙公司需要向甲公司支付违约金，违约金的金额等于甲公司已发生的成本加上15%的毛利率，该毛利率与甲公司在类似合同中能够赚取的毛利率大致相同。
这就是企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
2、时间段确认收入案例
案例1:
狗蛋是一家专业水杯生产厂家。
19年花花与狗蛋签订生产水杯合同，约定水杯按照花花要求定制化生产，合同签订日花花预付全部货款的50%，其余款项于水杯送达花花并验收合格后一次性支付。合同约定若因花花原因解除合同，则预付款不予返还，约定解除合同后，根据狗蛋已经发生的工作量进行补偿。
因为是定制化生产，所以商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，所以符合第三条。
旧准则交付验收后确认收入，新准则是根据时间段，按照履约进度确认，相当于提前确认收入，看了例子是不是有感觉了。
案例2:
19年花花与狗蛋签订生产一批定制水杯的合同，合同约定水杯按照花花要求生产，在合同签订日花花预付产品全部货款并不可返还。
定制具有不可替代用途，在合同签订日花花预付产品全部货款并不可返还，付款请求权得得到支撑，满足第三条。
案例3：
狗蛋是设备生产企业，与花花签订生产一台大型机械设备的合同。生产图纸由花花提供，定制生产，合同总价款10万元，由花花按照生产进度分批支付。
情形1：合同约定花花如果违约，按照合同价款10%支付违约金后就可以解除合同。
现行准则按照完工进度确认收入，新准则不满足第三条，所以按照时间点，在客户取得商品控制权后，完工验收后确认，延迟确认
情形2：合同约定花花如果违约，应对甲企业实际已完成工作支付合理报酬，并按合同价款50%支付违约金
现行准则按照完工进度确认，因为满足第三条，不可替代性和强烈付款请求权，所以按照时间段确认履行进度，提前确认收入

案例4：
定制软件开发服务的收入确认；
甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化软件系统。合同约定开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等应存储于乙公司的内部模拟系统中，开发人员不得将程序代码等转存至其他电脑中，开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。
1）如果甲公司被中途更换，其他供应商无法利用甲公司已完成工作，而需要重新执行软件定制工作。
分析：如果甲公司被中途更换，新供应商需要重新执行软件定制工作，所以乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益；
2）乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。
分析：甲公司虽然在乙公司的办公场地的模拟系统中开发软件产品，乙公司也拥有软件开发过程中形成的所有程序、文档等所有权和知识产权，可以主导其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考虑，乙公司并不能够合理利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获得几乎全部的经济利益，所以乙公司不能够控制甲公司履约过程中在建的商品；
3）乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中预付款比例为合同价款的5%，里程碑验收时付款比例为合同价款的65%，终验阶段付款比例为合同价款的30%。如果乙公司违约，需支付合同价款10%的违约金。
分析：甲公司履约过程中产出的商品为定制软件，具有不可替代用途，但是，乙公司按照合同约定分阶段付款，预付款仅5%，后续进度款仅在相关里程碑达到及终验时才支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同价款10%的违约金。
最后：
表明甲公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，该定制软件开发业务不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。
我们可以看到新收入准则的影响，一个行业再也不是以前简单的遵循一个确认方法，而是随着合同约定改变，这样财务确认收入也更加贴近业务了
提下时间段确认收入对应的百分比确定，也从客户和企业2个维度进行说明：
产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；客户角度。
投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度 ；企业角度。

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第三章

交易价格中的（难点）可变对价、重大融资成分准则和案例解析

1、可变对价准则及分析解释
交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。
企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。
准则规定企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。
我们先看可变对价：如果退货、折扣、返利、退款，我们可以根据期望值和最有可能的结果来确认可变对价的金额，然后根据固定金额加上可变对价金额作为交易金额。

中国会计准则：合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。
关键词理解：
1）不超过、不确定消除时：即变动金额应该小于等于，小于等于什么呢？
小于等于我们确认的收入，什么时间点的收入呢？不确定性消除时点累计确认的，比如退货期满结束时，并且这个收入不会发生重大转回，
2） 极可能不会发生重大转回：极可能，可能性大于95%，重大转回，这个重大不是财务报表重要性的重大标准，而是可变金额相对合同金额的重要性，依据职业判断。
国际财务报告准则（IFRS）中对转回迹象进行了分析：
下列迹象可能表明交易价格中包含对可变对价的估计可能会导致累计收入的重大转回：可能性大于50%，可能会导致累计收入的重大转回，则不确认收入，而不是部分确认。
（1）对价金额受到超出企业影响的要素的高度影响。
比如客户破产，这都是企业无法干预的。
（2）预期与对价金额的不确定性在较长时间内不会消除。
比如退货期3年，这就属于较长时间不确定，变动因数更多，那你做的的预测，如退货率就会更加不准确。
（3）企业对类似的合同方面的经验有限。
比如首次签订。
（4）在实务中，企业对类似情形下签订的类似合同，提供大幅价格优惠或变更付款期限及条件。
从过去签订的合同看，企业没有话语权，付款条款一直随着客户变更。
（5）可能的结果数量多且范围广。
比如几百种可能结果，如果每一种结果都要确定发生概率，根本不可能，就没法用期望值法和最佳估计数计算，也就不符合可计量的条件。
看看可变对价确认条件：
中国会计准则第十六条对可变对价的确认包含两个重要条件，即“是否极可能发生转回”（以下简称极可能）和“是否属于重大转回”（以下简称重大转回），需要说明的是两个条件必须同时满足。
例如：如果发生转回的金额重大，但不是“极可能”转回或者“基本确定”不会转回，此时该部分可变对价可以确认收入；
如果“极可能”发生转回，但是转回的金额不重大，也可以就可变对价确认收入。一般情况下，如果可变对价占合同交易价格（可变+固定）的比例不“重大”，无论转回的可能性是多少，将该可变对价确认收入都是符合准则要求的。
每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额
2、举例说明
情形1：
狗蛋与花花签订销售合同，规定以固定100万元固定价格出售1000件货物。
超市收货上架后三月未能出售，则需要价格折让。合同生效日企业应当合理预计，如很可能只能收取合同款项下70%货款（最有可能值），则预期有权收取对价应当是70万元，确认70万收入。
情形2:
狗蛋与花花订立一项建造定制资产的合同。
承诺的对价为500万，但视资产完工的时间，该金额有可能会减少或增加，具体而言。
若资产于2019年12月31日仍未完工，则每推后一天完成，已承诺的对价将减少1万；
若资产于2019年12月31日前完工，则每提前一天完成，已承诺的对价将增加1万。此外，在资产完工后，将由第三方对资产实施检查并给予评级。如果资产达到特定评级，主体将有权获得奖励性付款15万。
在确定交易价格时，狗蛋估计对其有权获得的可变对价的每一项要素单独进行估计：
（1）决定采用预期价值法，估计提前和推迟完工的天数和对应的概率，然后和金额相乘，来估计与按日计的罚金或奖励相关的可变对价（合同价500万，加上或减去每天1万）。这是因为预计该方法能更好地预测其有权获得的对价金额。
（2）决定采用最可能的金额来估计与奖励性付款相关的可变对价。这是因为只存在两种可能发生的结果（15万或者0），并且主体预计该方法能更好地预测其有权获得的对价金额。
3、重大融资成分案例解析
重大融资成分：
其实就是分期收款或者提前收款分期交货（时间要大于1年才考虑），合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法（实务我们一般取同期国债利率）摊销。
举例子：18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。
乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2x18年1月1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%。
(1)18年1月1日收到货款。
借：银行存款4,000,000
未确认融资费用4,94,400
贷：合同负债4,494,400
(2)18年12月31日确认融资成分的影响。
借：财务费用240000(4,000,000×6%)
贷：未确认融资费用240,000
(3)19年12月31日交付产品。
借：财务费用254,400(4,94,400-240,000)
贷：未确认融资费用254,400
借：合同负债4,494,400
贷：主营业务收入4,494,400
非现金对价；比如企业存货换客户固定资产，首选是客户固定资产的公允价值，客户公允价不可取，再取我们卖出产品的公允价
第四章
（难点）客户取得控制权怎么理解？
这里和合并报表的控制、还有收入总额法还是净额法确认中的控制一起对照理解
1、收入确认的控制权
准则第五条：
当企业与客户之间的合同同时满足五项条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。
现在的难点就是理解商品控制权这个概念。
收入确认准则：取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
准则提供几种迹象来判断：
1） 企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。也可以理解成企业已经履行合同相关义务，按照合同约定企业拥有收款的权力。
举例子：狗蛋和花花签订生产一台大型机械设备的合同。机械设备生产图纸由花花提供，狗蛋生产，合同总价款100万元，由花花按照生产进度分批支付，
合同约定：
花花如果违约，应对狗蛋实际已完成工作支付合理报酬，并按合同价款50%支付违约金，因为这个是按照履约进度确认收入，只要我们完成部分工作量，依据合同就享有部分收款权
2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
5）客户已接受该商品。
6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象
这里为了对比，我们看下合并报表的理解。
2、合并报表控制的理解
我们找到合并中控制及合并范围以控制为基础，均提及控制。
合并中控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权利影响其回报金额。
合并中控制强调权力主导企业生产运营、筹资、投资的现实能力（强调主导力），和运用权力产生可变回报（意思就是可以是赚钱也可以是亏本，回报随着业绩变动）。
权力强调是实质性权力，同时强调权力持有人为主要责任人而非代理人（谁拥有企业的实际控制权，谁就是主要责任人），权力来源可以是决策机构的表决权也可以是合同安排。
举例子：
主要责任人和代理人理解：
例如酒店的业主会与酒店管理公司签订合约，将酒店的日常经营活动交给酒店管理公司去经营，业主对酒店的经营方针、规划、年度预算等拥有决策权，业主支付给酒店管理公司的管理费与酒店的经营业绩挂钩。在这些情况下，酒店管理公司属于以“代理人”的身份去执行委托人制定的政策。
权力来源决策机构的例子：
A公司持有B公司40%有表决权股份，其他12个投资方各持有B公司5%有表决权股份，且他们之间不存在进行集体决策的协议。根据全体股东协议，A公司有权聘任或解聘董事会多数成员，董事会里面主导被投资者的相关活动。
案例分析：
本例中，A公司持有的B公司有表决权股份（40%）不足50%，且其他12个投资方各持有B公司5%有表决权股份，根据A公司自身持有股份的绝对规模和其他股东的相对规模，难以得出A公司对B公司拥有权力。但是，综合考虑全体股东协议授予A公司聘任或解聘董事会多数成员，以及其他股东之间不存在集体决策的协议，可以判断A公司对B公司拥有权力
3、收入确认总额法还是净额法（以控制为判断基础）
在识别主要责任和代理责任，准则解释是根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；
否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的净额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，

合并强调对企业的控制，主导权着力于企业，并运用权力产生可变的回报。

总额法和净额法强调公司拥有主导商品的权利，主导权着力于商品，主导商品的定价权，”主导”商品的毁损灭失风险，承担商品主要责任，公司因此产生可变的回报，公司满足这些那就可以总额法确认收入。

收入确认里面，是把主导权转移到了客户身上，客户取得主导商品的定价权，”主导”了商品的毁损灭失风险，承担商品主要责任，因此产生的可变回报，那客户就取得了控制权。
理解了合并控制的含义，是不是觉得收入控制权好理解多了，这里部分是相通的，就是为什么我们要把合并报表的控制拎出来理解的原因。
企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：
1、企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。
例子分析：
小花是一家旅行社的负责人，小花从旅游公司购买一定数量的折扣门票，未销售出去的门票不能退给公司。旅客从小花购买门票，小花决定门票价格。
因为未销售出去的不能退回给公司小花就是自己承担存货风险，拥有自主定价权，从而推断为主要责任人，采用总额法确认收入，如果改成未销售出去的可以退回那就是代理销售。
2、企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。
例子分析：
狗蛋为一家物业管理公司，2017年12月26日与客户狗剩订立合同，为狗剩提供写字楼物业服务。
狗蛋获得与狗剩的合同后，与其中一家服务供应商花花订立合同，要求花花为狗剩提供写字楼物业服务。与花花订立的合同付款条款大致上同狗蛋与狗剩订立的付款条款一致。（其实就是外包）合同约定，即使狗剩不能付款，狗蛋都必须向花花付款。
我们还是从前面提的三方面分析，存货风险，这里就是付款责任，狗蛋承担付款风险的，不受狗剩影响，自主定价权，狗蛋就是赚差价，拥有定价权，所以狗蛋是主要责任人，采用总额法。
3、企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
例子分析：
狗蛋和花花签订总承包合同EPC,狗蛋为花花设计、采购、安装生产线，狗蛋又去找狗剩购买生产专用设备和安装服务，由狗蛋付款给狗剩。
付款不取决于花花是否付款给自己，但是狗剩把设备直接运到花花公司，设备质量问题狗剩负责、如果是设计原因导致生产线问题狗蛋负责。
我们缕一缕，首先狗蛋和狗剩，狗蛋是承担付款责任的，并且该责任不受花花影响，同时设备供应商狗剩不是花花指定，是狗蛋自己找的，所以狗蛋是自单风险的。
我们再看狗蛋和花花，狗蛋是买别人设备在和自己的设计服务整合出售给花花，所以相对于花花也是拥有定价权的，并且设计导致的问题他是有责任，所以具备承担存货风险，所以狗蛋是主要责任人，收入确认应该是（设计费收入+设备销售收入）
大家可能不理解设备质量问题由狗剩承担，为什么狗蛋具有存货风险，因为大型设备购买安装都是提供质量保修服务的，我们看，狗剩卖设备给狗蛋，狗剩应该对狗蛋负有质量维修服务，狗蛋卖设备给花花，狗蛋对花花负有质量维修服务，这里只不过狗剩没有去狗蛋家维修而是直接去了花花家维修，所以不影响存货风险的判断。
我们重点关注主导的解释，汉语解释里面主要的并且引导事物向某方面发展（什么方向，对企业来说还有比赚钱更好的方向吗，所以引申为定价权）。

主要考虑3方面识别控制：主要责任，存货的毁损灭失风险、自主的定价权。
主要责任对应的是代理责任，我们也可以先从谁承担存货的毁损灭失风险、决定存货自主的定价权来判断谁是主要责任人。
第五章

合同资产和合同负债难点讲解及案例分析

1、合同资产
准则定义：企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

分析：如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。
注：由于工程质保金需等到客户于保质期结束且没有发生重大质量问题后，企业才能收款，所以应当在资产负债表中作为合同资产列示。
案例：
A公司与客户签订合同，向其销售甲、乙两项商品，甲商品的单独售价为5000元；乙商品的单独售价为25000元，合同价款为28 000元。合同约定，甲商品于合同开始日交付，乙商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，A公司才有权收取28 000元的合同对价。这里假定甲商品和乙商品分别构成单项履约义务，在交付时，客户取得其控制权。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
分摊至甲商品的合同价款为5000/(5000+25000)*28000=4666.67元
分摊至乙商品的合同价款为28000-4666.67=23333.33元
A公司的账务处理如下：
1)交付甲商品时：
借：合同资产 4666.67
贷：主营业务收入 4666.67
2)交付乙商品时:
借：应收账款 28 000
贷：合同资产 4666.67
主营业务收入 23333.33
2、合同负债
准则定义：企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。
注：已收或应收客户对价中的增值税部分，不属于已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，不符合合同负债的定义，需要踢出来放到其他流动负债。

案例：甲超市推行奖励积分计划。客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截止到3月31日，客户共消费1000元，获得了100个积分，根据历史经验，超市估计该积分的兑换率为90%，假定上述金额均不包含增值税等的影响，截止12月31日，客户共兑换了450个积分。
分析：
1）超市3月的账务处理如下：
分摊至商品的交易价格=1000/(1000+90)*1000=917.43元
分摊至积分的交易价格90/(1000+90)*1000=82.57元
借：银行存款 100000
贷：主营业务收入 917.43
合同负债 82.57
2）超市12月的账务处理如下：
兑换积分应当确认的收入=450/900*82.57=41.285元
借：合同负债 41.285
贷：主营业务收入 41.285
第六章

（难点）收入合同的识别与合同变更

首先我们要理解收入的确认都是以合同为起点，从业务模式出发，确认收入的金额需要反映企业预计因交付该商品和服务而有权获取的金额，注意是有权利获得的金额不是以前按照合同金额确认。
1、有效合同同时满足条件
1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；-其实这是合同构成的法律要件
2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；-法律要件
3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；-满足可计量条件
4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
我的理解：
1）就是互惠互利性，企业是盈利机构，不是慈善部门，出现亏本卖你（就要怀疑双方是战略联盟还是潜在关联方），所以要有利可图，同时关注这个钱啥时候收到的。
2）交易具有实质业务，双方采购销售的产品都是双方业务上需要，如果一个电脑生产商偶然发生，从公司购买电池片，这种业务不相干的业务实质就要打折扣，交易真实性值得怀疑。
3）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回，这个很可能量化就是《50%<x<95%》。-这也是我们确认金额的条件
2、合同变更
准则条款：
企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：
准则（一）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。
准则（二）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让的商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
准则（三）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。如Bot建造转移合同，
本准则所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更，未经批注变更合同条款不做会计处理
案例：
A公司是一家工程承包公司。去年和B公司签订EPC合同，集设计、设备采购及项目管理等一揽子协议。建设过程中变更合同如下：
1.变更设计要求，调整施工过程中管道路线，增加合同价款3050万元；
2.冶金生产线建设中，新增加建设脱硫环保设备及基础建设1.8亿元；
3.工程达标支付额外奖励款项570万元。
案例分析：
第一种情形合同变更：
对已转让商品与未转让商品之间不可明确区分，增加合同价款3050万作为原合同组成部分进行百分比重新计算，由此产生的对已确认收入的影响，调整变更当月收入；第一种情况对应准则第三条。
第二种情形合并变更：
重新建设一项新资产，形成明确可区分商品及独立的售价，应当作为单独合同进行会计处理；第二种情况对应准则第一条。
第三种情形合同变更：
与整个合同各项单独履约义务相关。计入原合同金额中。
我们再举一个例子来对应准则第二条：
1月1日狗蛋和小花签订了500万的买卖合同，狗蛋分2批提供给小花LV包，2个月一批，签订时预付40%，全部送完货物，在支付剩余60%；3月1日，狗蛋提供了200万的货物。
4月1日的时候小花要变更合同，说客户需求变了，要在剩下的LV包上面秀上客户的姓名，双方签订补充合同金额100万。

首先没有增加可明确区分的商品，其次已经转让的商品和没有转让的商品可明确区分，所以这时候对应的处理方法就是，原合同终止（确认已经转让的200万收入，）将原合同未履约部分（300万）与合同变更部分（100万）合并为新合同进行会计处理
思路图如下：
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