【房地产税筹72变19】对一个纳税评估案例的解析 / 四六文摘

对一个纳税评估案例的解析

汪道平

一、案例

案例为2017年02月中国税务报上的《成本透视：这家房企利润为何锐减》，主要通过成本和毛利率分析，找到成本对象确定、成本分摊和结转等问题。

“其一，销售毛利变动率异常。该企业第二期开发项目销售毛利率为26.8%，与第一期开发项目58.8%的销售毛利率相比，下降幅度达54.3%。

其二，单位工程成本异常。该企业第二期开发项目的成本构成中，建筑安装工程占总成本的比重达80.4%，单位成本为3760.15元/平方米，高于同行业3120元/平方米的建筑安装成本平均值。基础设施费的单位成本为337.2元/平方米，比同行业平均值260/平方米高出29.7%。”

原文附在文后。

二、解析

1、成本对象确定问题

评估人员认为，“根据国税发〔2009〕31号文件第二十六条计税成本核算原则中的功能区分原则、定价差异原则和成本差异原则，房开开发项目中住宅、商铺和地下车库在建筑组成方面相对独立，且具有不同使用功能，三者的建造成本、预期售价均存在较大差异，因此住宅、商铺和地下车库应分别作为独立的成本对象予以核算。”

笔者一直认为，成本对象确定可以说是成本核算中最重要的第一步，可以直接决定项目的所得税、土增税税负。土增税各地一直折腾的二分法、三分法其实就是在扯皮成本核算对象。相比土增税而言，企业所得税给予企业较大的自主性确定成本核算对象，一般只要求企业在完工年度汇算清缴时报税局，且一经确定后续不得随意调整。

在本案例中，企业选择按整个二期项目作为一个成本核算对象，将二期总土建成本2.1亿元按项目全部可售面积8.4万平方米分摊，单位成本为2593元/平方米，并按已售面积4.76万平方米结转成本1.2亿多元，笔者认为并非不行，只要后续按此原则核算和计税即可。

根据评估人员的调整，将二期一个大的成本对象拆分为住宅、商铺和地下车库三个成本核算对象后，可能因为商铺，特别是地下车库建筑面积更大，而实际售价可能不高，特别是三者“在建筑组成方面相对独立，且具有不同使用功能，三者的建造成本、预期售价均存在较大差异”，如作为三个成本对象归集和分摊成本，可能会造成住宅每平米成本单价低于整个二期成本单价的效果。简而言之，就是全部未售的商铺和地下车库，比住宅部分单方成本更高，占用了更多平均成本。最后的结果就是，

“该企业开发的二期商铺、地下车库全部未售，按规定该企业暂不能结转相应建造成本。因此，该企业应按住宅土建成本1.6亿多元、住宅可售面积7.4万平方米进行计算，单位成本应为2270元/平方米，按已售面积计算可结转成本为1.08亿元。因此，该企业实际上多结转了土建成本1539万元。”

成本核算对象被调整后，结论就是企业多结转了成本，需要补税。（见下表，因案例中很多为估算，以下计算数据有误差）

更极端的情形就是，企业商铺、车库单方成本和后续销售均价甚至会形成倒挂的情形，抑或是无法销售，那么整个项目而言，可能毛利率才10%，企业前期却按住宅结转的20%甚至更高毛利结转了收入，缴纳了企业所得税，那么就会造成前盈后亏的情况，企业亏损后期无法弥补。

本案例中，企业选择了较为保守的做法，即按整个二期作为成本对象，将总成本在可售面积中均摊。笔者认为是比较保守和可以接受的做法，税局硬性调整为三个核算对象，有些吹毛求疵了。

更多的情况时，即使按本案例中企业方法操作，还是会形成车库收入和成本倒挂的情况。因此很多企业反倒是将拆分开作为几个成本对象，特别是车库等增值率低的，另外在成本归集和分摊上做文章，比如有企业这么规定，

“地面车库、架空层车位、地下车库有产权可销售时应作为独立的核算对象，单独计算其主体建安成本，并按售价的50%承担自身成本，其余建安成本作为配套分摊进入住宅等其他产品类型。如其不可售时，其建安成本应作为配套设施费全部摊销。”

甚至更激进，根据31号文第33条规定作为公共配套设施处理：

“第三十三条企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。”

具体效果笔者不再阐述，懂的自然懂，比如经验丰富的稽查或评估人员，要动就首选动企业的计税成本核算对象，再不行就动计税成本归集和分摊，基本上可以百发百中，收获巨大……

2、基础设施费用分摊

根据国税发〔2009〕31号文件第二十九条规定，按受益原则和配比原则，项目道路、围墙等基础设施费用应按各期项目的占地面积进行分摊。该企业二期项目占地面积为2.2万平方米，二期、三期和四期项目占地总面积7.9万平方米，因此，二期项目按比例应分摊的道路、围墙等基础设施费用为162万元，当期应结转91万元，该企业多结转基础设施费用235万元。

相关计算如下表：