税筹｜企业破产程序中税务问题梳理

法盛金融投资

作者：赵亮、范正英

来源：金财粤桂技术支持团队

企业破产程序中税务问题梳理

企业破产是商事活动中较为常见的行为，从法院受理破产申请到宣告企业破产，再到企业注销，往往会涉及一系列的税务问题。

例如：破产程序中企业税务信息查询、税收债权申报、持续经营、资产处置、税务注销等税务问题。根据我所律师团队办理企业破产业务的经验，我们对企业破产程序中涉税事项进行了如下梳理：

01

关于破产程序中管理人税务信息查询问题

众所周知，破产案件中债务人企业大多存在职工已离职，相关原始资料缺失的情况，致使管理人无法准确掌握企业的税务情况。为了保障管理人能够了解债务人纳税情况，应及时通知税务部门完成相关债权申报工作。

多地税务机关已明确管理人有权查询债务人纳税申报、税费缴纳等涉税信息。

国家税务总局北京市税务局关于进一步推进破产便利化、优化营商环境的公告（国家税务总局北京市税务局公告2020年第4号）已明确规定，管理人查询破产企业信息，需提交的材料：人民法院受理破产案件的裁定书、指定管理人的决定书、管理人法定代表人或负责人的有效身份证件复印件、经办人员有效身份证原件和复印件、由管理人法定代表人或主要负责人签章的授权委托书。

除以上可查询信息外，若管理人已接管了债务人企业公章，直接以企业工作人员的身份查询可能更为便利。

02

关于破产程序期间

企业继续经营中相关税收征管问题

（一）非正常户解除

在进入破产程序前多数债务人企业往往已被税务机关认定为非正常户，会停止该企业办理相关税务事宜。故企业进入破产程序后，若不能解除非正常户，则管理人在办理相关涉税事宜时将举步维艰。

根据税收征管法规定，已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限进行纳税申报，税务机关依法责令其限期改正。纳税人逾期不改正的，税务机关可以按照《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）第七十二条规定处理。国家税务总局关于税收征管若干事项的公告（国税2019年第48号）明确规定，纳税人负有纳税申报义务，若连续三个月所有税种均未进行纳税申报的，税收征管系统自动将其认定为非正常户，并停止其发票领用簿和发票的使用。对欠税的非正常户，税务机关依照税收征管法及其实施细则的规定追征税款及滞纳金。

在进入企业破产程序后，若不能解除非正常户，管理人不仅无法代表债务人企业继续从事经营活动，且在资产处置过程中将会面临重重困难。但是根据现行税收征管法规定，已认定为非正常户的纳税人，只有进行补充申报、缴纳税款、滞纳金以及税收罚款后，税务机关才可解除非正常户。

然而破产程序作为集中清偿程序，税务机关申报的债权得与其他债权人申报的债权统一进行财产分配，故非正常户解除条件中规定的补缴税款、滞纳金及罚款并不能先行得以清偿，对此国税2019年第48号公告中对解除非正户状态业务进行了部分简化，《公告》仅要求纳税人补充申报、接受处罚、缴纳罚款。对补充申报产生的税款和之前产生的欠税进行补缴，不作为解除非正常户的前置要求。但是在破产法律实践中，企业所欠的滞纳金、税收罚款按照普通破产债权、劣后债权顺位清偿，不能提前进行清偿，因此在破产程序中将缴纳罚款作为解除非正常户的前提条件不可行。

对此，已有诸多地方税务机关对此业务的办理做出了更加具有可操作性的规定。

例如：辽宁省大连市中级人民法院国家税务总局大连市税务局印发《关于优化企业破产处置过程中涉税事项办理的意见》（大中法发【2020】7号）、国家税务总局北京市税务局公告2020年第4号公告已明确规定人民法院裁定受理破产申请后，管理人可以向主管税务机关申请非正常户解除。主管税务机关对企业在人民法院受理破产案件前发生的税收违法行为应当依法作出行政处罚决定，将罚款按照《企业破产法》和最高人民法院的有关规定进行债权申报、依法受偿和相关后续处理。管理人应根据接管的账簿资料，据实补办破产申请受理前非正常户期间的纳税申报。申报形成的税款可以暂不处理，按照《企业破产法》和最高人民法院的有关规定进行债权申报、依法受偿和相关后续处理。管理人未接管账簿资料、不掌握债务人在破产申请受理前的非正常户期间的实际情况、未发现债务人有应税行为的，可暂按零申报补办纳税申报。

（二）纳税申报、发票领用

从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《中华人民共和国企业破产法》（以下简称企业破产法）第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。国家税务总局2019年第48号文关于税收征管若干事项的公告中明确规定，在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。

国家税务总局北京市税务局公告2020年第4号公告规定，在破产程序中，管理人发现债务人企业的税控设备、发票等在接管前有丢失情形的，应当及时向主管税务机关报备，按照规定进行挂失、补办等。主管税务机关应当将因丢失税控设备、发票等产生的罚款进行债权申报。

03

关于税收债权申报问题

在破产程序中，税收债权亦属于应该主动申报的一种，但实践操作中，就申报主体和申报范围却存在很大争议，具体如下：

（一）税收债权申报主体问题

根据《企业破产法》第五十六条规定，如果债权人在人民法院确定的债权申报期限内未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报，但是，此前已进行的分配，不再对其补充分配；为审查和确认补充申报债权的费用，由补充申报人承担；债权人未依照本法规定申报债权的，不得依照本法规定的程序行使权利。因此，在企业进入破产程序后，税务机关应当积极履行申报职责。

但根据《最高人民法院关于破产企业拖欠税金是否受破产法规定的破产债权申报期限限制问题的答复》（法研[2002]11号）及《中华人民共和国破产法（试行）》第三十七条第二款的规定，破产企业所欠税款不属于破产债权，不适用《中华人民共和国破产法（试行）》第九条的规定。由于申报税款一直是企业的义务，且都是有据可查的，法院很容易查明这部分债权情况，所以税务机关认为无需其进行债权申报。

针对该问题，国家税务总局关于税收征管若干事项的公告（国税2019年第48号）已明确规定，税务机关应在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报税收债权，但尚未明确申报由税务机关的哪一部门进行申报，管理人在送达债权申报通知及文书时，往往找不到对应的签收主体。针对此问题，实践中我们往往采取的方式是，先与企业的税务专管员联系，然后由其向税务主管机关领导汇报情况，最后根据税务专管员反馈的情况开展下一步的税收债权申报等工作。

（二）税收债权中欠税范围问题

针对该问题，实践中产生分歧的焦点问题在于“破产人所欠税款”，它是仅指法院受理破产申请时，破产人实际已产生的欠税款，还是也包括破产人应申报而未申报的税款以及因税务机关纳税调整后产生的欠缴税款？

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定，纳税人有下列情形之一的,税务机关有权核定其应纳税额:

(1)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;

(2)依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的;

(3)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;

(4)虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查帐的;

(5)发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;

(6)纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。

根据税收征管法规定，破产人所欠税款应当包含实际已产生的欠税款、发生纳税义务应申报而未申报的、因纳税人计算错误等税务机关纳税调整后所欠的税款。

但是企业破产法中，针对破产人所欠税款的范围并没有做出明确的规定，所以在实践过程中就会存在不同的理解，不同的税务机关在申报债权时也往往有不同的处理，有的只以企业实际申报但未缴纳的税款进行申报，有的又加上了企业应申报而未申报的部分，有的甚至还将税务稽核后的数据进行申报。

04

关于破产程序中税收优惠问题

为了优化税收营商环境，减轻企业负担，税务机关相继出台了多项优惠政策，企业在破产程序中，无论是在进行日常税收申报环节还是在设计重整计划草案时，可考虑相关的抵扣及税收优惠政策。

（一）增值税

根据总局2011年第13号公告《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》、总局2013年第66号公告规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

（二）企业所得税

1、企业所得税特殊性税务处理

根据财税（2009）59号文第五条规定，对于满足以下特殊条件的资产收购，可以适用特殊性税务处理，暂时无需缴纳企业所得税：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

以下是在我国企业所得税法颁布实施后，针对企业重组、清算出台的一系列重要税收文件：国家税务总局公告2015年第48号《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》、财税【2014】109号《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》、国家税务公告2010年第4号《企业重组业务企业所得税管理办法》、财税【2009】60号文《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》财税【2009】59号文《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》。

2、企业所得税纳税调整注意项目

由于会计法和税法上的差异，在核算企业所得税时往往会出现一些纳税调整事项，因此管理人在审核税务机关提交的债权申报项目中的企业所得税税款时，要注意核算以下常见的税前扣除费用。以下是针对企业所得税中常见的税前扣除调整费用的梳理。

（1）职工福利费支出：

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业实际发生的职工福利费支出不超过工资、薪金总额14%的部分，准予在企业所得税税前据实扣除。

职工福利费准予扣除限额=工资、薪金总额×14%

（2）工会经费支出：

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十一条规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予在企业所得税税前据实扣除。

工会经费准予扣除限额=工资、薪金总额×2%

（3）业务招待费支出：

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰，两者取较小者在企业所得税税前据实扣除。

业务招待费扣除限额 = 发生额×60%

业务招待费扣除限额 =（当年销售（营业）收入+视同销售收入+从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入）×5‰

（4）广告费及业务宣传费支出：

《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（5）捐赠支出：

《全国人民代表大会常务委员会关于修改《中华人民共和国企业所得税法》的决定》（主席令第六十四号）第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”

（6）税收滞纳金、加收利息支出：

《中华人民共和国企业所得税法》（2018年修正）第十条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（二）企业所得税税款；（三）税收滞纳金；（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；（五）本法第九条规定以外的捐赠支出；（六）赞助支出；（七）未经核定的准备金支出；（八）与取得收入无关的其他支出。”

但是由于在破产程序实践过程中，就该项税收债权审核业务的工作量以及难度来看，建议聘请专业机构代为办理企业所得税汇算清缴事宜。

（三）土地增值税

根据国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知（财税[2015]5号）、关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知财税[2018]57号文规定

按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司(股份有限公司)整体改建为股份有限公司(有限责任公司)，对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。

按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。

按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

（四）契税

根据《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税（2018）17号）、财税（2015）37号文件的规定：企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。

（五）印花税

根据《财政部税务总局关于营业账簿减免印花税的通知》（财税 [2018] 50号）规定，自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税，对按件贴花五元的其他账簿免征印花税。

（六）关于破产程序中房产税、城镇土地使用税问题

根据房产税暂行条例和城镇土地使用税暂行条例规定，纳税人纳税确有困难的，可以申请困难减免。鉴于房产税和城镇土地使用税属于地方税种，国家层面并没有对“确有困难”的概念和范围做出全面界定。

针对该问题，辽宁、浙江、广东、安徽等地明确规定可以将企业破产视为确有困难，酌情给予困难减免。例如，辽宁省《国家税务总局大连市税务局关于房产税和城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告》（国家税务总局大连市税务局公告2018年第16号）规定，管理人可以依法向主管税务机关申请自人民法院裁定受理破产申请至破产终结期间纳税人应缴房产税、城镇土地使用税困难减免。浙江省税务局规定：“依法进入破产程序的纳税人纳税确有困难的，税务机关可以应管理人的申请，按照房产税暂行条例第6条和城镇土地使用税暂行条例第7条的规定，酌情减免其房产税和城镇土地使用税。”但是，对于从事国家限制或不鼓励发展的产业的纳税人，不予办理房产税和城镇土地使用税的困难减免。在实践中，房地产企业破产案件一般不适用该项税收优惠政策。

05

关于破产程序中税务注销问题

根据税收征管法实施细则的规定，纳税人在办理税务注销登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金及罚款。但是对于破产企业来说，往往很难符合该要求。故为了解决企业破产程序中的税务注销难题，2019年国家税务总局发布《关于深化“放管服”改革 更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发〔2019〕64号）规定：“经人民法院裁定宣告破产的纳税人，管理人持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关应当按照有关规定核销'死欠’，及时予以税务注销。