追征期截止时点该如何确定？
按照税收征管法规定，除偷骗抗税情况外，对纳税人未缴或少缴税款有三年或五年的追征期限。实务中对如何确定追征期截止时点存在争议。本文结合案例，分析税款追征期法律规定的适用，提出或将《税务检查通知书》送达时间，或将“发现”未缴或少缴税款行为等时点，定为追征期截止时点的见解。
观点一：以《税务检查通知书》送达的时间确定
笔者最近梳理税务稽查案例注意到，在税款追征期计算方面存在同类案件不同处理的情况，关键在于追征期截止时点的差异。
追征期计算类案不同处理
在双随机案件检查中，税务机关一般只对检查年度近三年的税款属期进行纳税检查，涉嫌偷税的向以前年度延伸，较少在税款追征期的问题上形成税企争议。但近年来，随着打击虚开发票违法犯罪活动的力度持续加大，以前年度开具增值税发票被定性虚开的情况较多，受票方主管税务机关对涉票问题检查涉及以往年度检查属期的情况增加，有关税款追征是否超期问题越来越多。
对于税款追征期，税收征管法第五十二条作出了规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”也就是说，除涉及偷税、骗税、抗税情况外，税务机关对纳税人未缴或少缴税款的追征期限一般为三年或五年。
有关追征期限如何计算？2002年国家税务总局编撰的《新税收征收管理法及其实施细则释义》中，对于税款追征期计算的起点进行了明确：“税款的追征期应从其应纳税款的缴款时限的最后一日算起”。而对于税款追征期截止时点，没有提及。
实践中，在计算追征期时，各地税务机关对追征期截止时点存在理解不同，把握尺度不同，进而导致同类案件不同判的情况。例如，甲地某电力公司被认定取得了154份虚开的增值税专用发票，这些发票已于2015年1月认证并申报抵扣增值税进项税额合计322万元。稽查部门收到《已证实虚开通知单》后，于2020年1月向该公司送达《税务检查通知书》，2020年3月作出《税务处理决定书》，处理决定将《税务检查通知书》送达日期作为税款追征期限计算终点，追征有关税款。而对于同类案件，乙地稽查部门以作出《税务处理决定书》的日期为税款追征期计算终点，使得涉案税款超过了追征期限。这既不利于维护税法的公信力，也给基层执法带来了风险。
对追征期截止时点的争议
在处理接受虚开发票方的稽查案件中，关于追征期截止时点的争论大致有以下几类。
以《税务检查通知书》送达时间为追征期计算的终点。持此观点者认为，这样最利于维护税务机关的执法权威，保障国家的税收权益，尤其在被查对象以拒不提供账簿凭证等方式阻碍税务机关检查的情形下。反对者则认为，在送达《税务检查通知书》时，税务机关还不能确认纳税人是否存在税收违法行为，不能确定纳税人未缴少缴税款的数额，无法确认三年或五年的追征期限，以《税务检查通知书》送达时间作为追征期计算终点，会损害纳税人的合法权益。
以《税务稽查工作底稿》签字时间为准。也就是说，由于在制作《税务稽查工作底稿》时，检查人员应当已经掌握了案件事实，归集了相关证据，发现了纳税人未缴或者少缴税款的事实，在《税务稽查工作底稿》上签字并注明日期的时点，可以作为追征期计算的终点。持此观点者认为，按照这一时点确认税款追征期截止时点，比按《税务检查通知书》送达时点更具说服力，且这一时点比《税务处理决定书》的送达时间更早，可以避免因审理、补充调查等程序处理的时间问题造成超过税款追征期限的执法风险。反对者则认为，虽然检查人员和被检查单位在《税务稽查工作底稿》上签字认可检查结果，但这一检查结果没有经过审理，存在被退回变更的可能，在税款处理的定性和定量上仍存在较大的不确定性。
以《税务处理决定书》送达时间为准。持此观点者认为，这样不容易引起纳税人争议。反对者则认为，这样存在较大的征管漏洞和执法风险。一方面，稽查部门在向被查单位送达《税务检查通知书》后，若后者故意拖延配合检查，容易导致稽查部门送达《税务处理决定书》时，涉及税款已超过追征期。另一方面，税务稽查往往历经查询银行账户、调取账簿凭证、责令限期改正、文书送达、退回补正调查等复杂检查环节，时间长、工作量大，以《税务处理决定书》送达时间为追征期截止时点，容易导致税款追征超期。
认为接受虚开发票案件涉及的税款不属于追征期探讨的范围。持此观点者认为，税收征管法第五十二条关于追征期的规定包含三层含义：一是因税务机关责任造成的纳税人未缴少缴税款，追征期限为三年，不得加征滞纳金；二是因纳税人失误造成的未缴少缴税款，追征期限为三年或五年；三是对偷税、抗税、骗税税务机关可以无限期追征。税收征管法实施细则第八十一条规定，税收征管法第五十二条的“失误”仅指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。可见，纳税人取得虚开发票造成未缴少缴税款不属于纳税人的失误。税务机关如果无法取得纳税人是主观故意取得虚开发票的证据，就无法将其接受虚开发票的行为定性为偷税进而适用无限期追征。该观点认为对这种违法行为应淡化追征期概念，就事论事对其补征税款。笔者认为这种观点有规避矛盾之嫌，存在执法风险。
参考有关司法观点的建议
笔者搜寻一些法院判例发现，有关判例一般都将《税务检查通知书》送达时间作为追征期截止时点。
例如，在海南省税务第三稽查局与海南亨利投资有限公司行政复议二审判例中，法院就支持了以《税务检查通知书》送达时间为追征期截止时点。又如，在某园林绿化工程有限公司行政诉讼案中，关于税款追征期限计算问题，一审法院在裁判文书中指出，稽查局要求原告补缴税款，自检查之日起未超过法定期限。二审法院在裁判文书中指出，被上诉人自2014年7月向上诉人送达《税务检查通知书》，对上诉人的纳税行为进行税务检查，至2016年6月作出《税务处理决定书》，历时近两年，其依法启动的调查程序期间应当予以扣除。稽查局以《税务检查通知书》送达时间作为追征期终期，与税务机关的通行做法相符，且不违反相关法律规定。
在我国，司法判例并不能作为税务执法依据，为避免追征期计算方面的类案不同判问题，笔者认为应从法律法规层面明确追征期计算终点。参考司法观点，笔者认为将《税务检查通知书》送达时间作为计算追征期限终点更为合适，原因如下：
有利于维护国家税收权益。除偷税外，税款追征期限一般为三年或五年，按《税务检查通知书》与按《税务处理决定书》计算追征期终点，主要差异为检查期间的长度，检查期间的不确定性可能导致税款超过追征期限无法追征。虽然在送达《税务检查通知书》时，税务机关尚未对纳税人的税收违法行为作出定性和定量判断，考虑公平性，可以按有关司法判例处理，在计算追征期限时扣除依法启动调查程序的期间，以启动调查程序日期为税款追征期限计算的终点。
有利于降低检查人员的执法风险。在部分举报案、虚开发票案的处理中，检查人员送达《税务检查通知书》时已经临近三年或五年的追征期限，受案情、纳税人主客观情况等因素影响，调查取证期限可能历时很长，导致作出《税务处理决定书》时涉及税款已超过追征期限，以《税务检查通知书》送达时间为追征期计算终点可使检查人员有效降低此类执法风险。
有利于促进纳税人配合检查。实务中，以作出《税务处理决定书》的日期为追征期截止时点，容易出现被查对象利用追征期限计算口径，恶意拖延、不配合检查的问题。以《税务检查通知书》送达时间为追征期计算终点，有利于堵塞此类漏洞，促进被查对象配合检查。
有利于税务稽查、纳税评估、反避税调查等税务检查方式追征期计算标准的统一。纳税评估是通过风险提醒，对纳税人进行税务约谈、调查巡查的风险应对程序，以纳税人自行改正为任务处理的终点。纳税人自行改正是否适用于税款追征期限，税务机关在纳税评估中是否应当告知纳税人税款追征期限的规定，纳税评估流程中的税款追征期限是否应当比照税务稽查处理，实务中存在纳税人在纳税评估中补缴10年前税款的情况，并向税务机关报送自愿履行纳税义务的声明。因此，明确纳税评估的税款追征期截止时点问题，更有利于维护纳税人的合法权益。在反避税调查中，受税企双方谈判时间长、国际税收情报交换程序复杂等因素影响，调查期间更长，更应当以送达《税务检查通知书》时间为追征期截止时点。推动各类税务检查方式追征期计算的统一，有利于维护税法的公平正义，维护纳税人合法权益，也有利于区域间税务执法标准统一，推进区域间税务执法标准统一是《关于进一步深化税收征管改革的意见》的明确要求。
（作者：朱朝勃 黄浩 作者单位：国家税务总局大连市甘井子区税务局。本文仅代表作者个人观点）
观点二：以“发现”未缴或少缴税款行为的节点确定
根据现行税收征管法规定，除偷骗抗税等性质的税款无限期追征外，其他性质的税款均有一定的追征期限，超过期限不再追征。法律规定明确界定对税款的有效追征期限，既防止国家税款流失，也有条件地对纳税人义务给予免责。
追征期限起止时间的计算，对征纳双方都影响很大，涉及税务执法风险、纳税人权利保护、税收法律公平等诸多问题。关于税款追征期的起点时间，有明确规定，即税款滞纳之日起。而关于税款追征期的截止时间，现行税收法律法规没有明确界定，实践中执法、司法层面存在掌握尺度不一等问题。
企业认为被超期追征税款的案例
2016年，某市税务局进出口税收管理部门外调时发现，A公司2012年1月1日～2012年12月31日期间的海运提单有问题，同年5月将线索移交稽查部门。稽查部门于2017年6月对A公司立案，2018年5月向该公司发出税务检查通知书并展开检查。
经调查取证，检查人员确定A公司2012年期间的海运提单等单证为虚假资料，但无法证实有关出口货物在离境前的所有权和货物流的真实性。
《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）第七条规定，出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物，不适用增值税退（免）税和免税政策，按下列规定及视同内销货物征税的其他规定征收增值税。据此，稽查部门对A公司2012年期间的有关出口销售收入作出不予退税处理，对其追缴增值税115万元。
A公司对此处理不服，认为这笔出口业务发生在2012年，稽查部门于2018年5月对该业务展开检查，已超过税收征管法规定的五年追征期限，不应再追缴税款。
追征期截止时点的计算多样
该案例反映的税款追征问题并非个别现象，现实中经常出现。关于税款追征期限，纳税人、税务部门、司法部门的认识常出现差异，不同执法人员掌握的尺度也不尽相同。
主要表现为三类：一是以税务部门发现少缴或不缴税款的最早时间作为追征期限截止时间；二是税务部门接收纪委、公检法等其他部门移送的涉税案件以及举报人举报的涉税案件，将接收移送、举报的时间作为追征期限截止时间；三是以税务部门案件启动程序时间，主要包括税务案件立案审批时间、税务检查通知书送达时间等作为追征期限截止时间。
追征期限截止时间计算的复杂性不止这些，以税务部门发现少缴或不缴税款的最早时间为例，还存在税务部门本部门发现时间、各部门之间线索移交时间等时间节点为追征期限截止时间的差异。
追征期的法律规定如何适用
税收征管法第五十二条规定除偷骗抗税等情形无限期追征税款外，明确了适用三年、五年期限的税款追征情形，但没有明确三年、五年税款追征期截止时间的计算。《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号）指出，税收征管法第五十二条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。根据该文件，笔者认为，税款追征期截止时间以“发现”未缴或少缴税款的时间来把握是适当的，适用三年、五年税款追征期而在三年、五年内未被“发现”未缴或少缴的税款，则不再追征。
查办违法未缴或少缴税款案件，检查人员“发现”违法行为的途径、方式、时间等多种多样，如何把握这个“发现”？笔者认为应参考《全国人大常委会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》（法工委复字﹝2004﹞27号）的有关表述。该文件指出，对违法违纪行为只要启动调查、取证和立案程序，均可视为“发现”；群众举报后被认定属实的，发现时效以举报时间为准。法工委这一答复意见，对税务执法部门把握“发现”未缴或少缴税款的时点有指导意义。
综上所述，为避免把握税款追征期限的执法风险，统一执法尺度，保障纳税义务合法免除，应以“发现”未缴或少缴税款行为的节点为税款追征期限的截止时点，特别是税务稽查案件，除了“发现”未缴或少缴税款行为的特别证据时间节点外，一般可以根据案件类型，区分不同时间节点情况进行原则性把握。比如，协查案件以《已证实虚开增值税发票通知单》载明时间为节点；转办、交办、举报等案件以受理（接收）的时间为节点；自选案源以立案通知书的批准时间为节点；其他案件以税务检查通知书的送达时间为节点。
对照来看，前述A公司少缴税款案是转办稽查案件，可以将启动调查、取证和立案程序的时间（2017年6月）视为“发现”其少缴税款行为的节点，也可以将案件接收时间（2016年5月）作为节点，以这两个节点作为税款追征期截止时间，都未超过该案适用的五年追征期限，A公司应按稽查部门的处理要求补缴税款。
（作者：徐松年 国家税务总局合肥市税务局第二税务分局局长。本文仅代表作者个人观点）