深度！新收入准则财税差异与协同之六：附有销售退回条款和附有质量保证条款

作者： 三尺冰

一、

附有销售退回条款销售的财税差异与协同

对于附有销售退回条款的销售，涉及的根本财税差异在于，税法处理并不采纳会计处理所遵循实质重于形式原则和相关性原则，由此导致的具体财税差异主要存在以下四点：第一，发出商品或提供劳务时确认收入金额不同；第二，在每一资产负债表日，会计准则要求企业重新估计未来销售退回情况；第三，在发生销售退回时对收入调整不同；第四，对退货时发生的成本和收取的手续费处理不同。

案例1

例1：甲公司（增值税一般纳税人）于2019年11月1日向客户销售5000件健身器材，单位售价500元，单位成本400元。商品已经发出，控制权转移给客户，但尚未收款。甲公司开具价格250万元，税额32.5万元的增值专用发票。协议约定，客户在2020年3月31日之前有权退还健身器材。

①甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%。

②在2019年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。

③2020年3月31日，发生销售退回，实际退货量为500件（10%）。甲公司开具红字增值税专用发票给客户。

会计、企业所得税和增值税处理如下（单位：万元）

案例2

例2：2020年4月，甲公司（增值税一般纳税人）向家具店销售10张餐桌，每张餐桌的价格为1000元，成本为750元。甲公司在收到家具店款项后开具价款10000元，税额1300元的增值税专票发票，10张餐桌的控制权转为家具店。合同约定，家具店有权在收到餐桌的30天内退货，但是需要按每张餐桌100元向甲公司支付退货费。

①根据历史经验，甲公司预计会有1张餐桌被退回,每张退货的餐桌发生50元成本。

②2020年5月，甲公司收到家具店1张餐桌退货，从退款中扣除100元的退货费，并开具一张价款1000元，税额130元的增值税红字发票给家具店，一张价款100元，税额6元的增值税发票。甲公司发生退货成本50元。

附有销售退回条款销售的财税差异可以归纳如下表所示：

二、

附有质量保证条款销售的财税差异与协同

新收入准则中的质量保证可以分为两类，一是保证类质量保证，即为了向客户保证所销售的商品符合既定标准；二是服务类质量保证，即在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。

对质量保证条款，新收入准则的处理规则可以用下图表示：

判断质量保证条款是否构成单项履约义务有赖于对具体情形的分析，其中相关的考虑因素如下表所示：

当质量保证构成单项履约义务时，和合同中的其他单项履约义务共同分摊交易价格，分摊规则同“五步法模型”中的第四步“将交易价格分摊至各单项履约义务”，财税差异和协同也如前分析。

当质量保证不构成单项履约义务而作为或有事项处理时，会计和税法主要是企业所得税形成财税差异。因为企业所得税对未实际发生的成本费用不允许从当期应纳税所得额中扣除。