存货审计的风险、难点、实务方法

孙丽 / 文；内审网 / 整编

存货是资产负债表重要项目，也是流动资产的重要组成部分，存货的周转速度影响企业的流动比率，流动比率越大，企业的短期偿债能力越强，而存货因为自身的特点，品种繁多、金额较大，管理不当，容易毁损、变质，导致企业的盈利和亏损无法准确核算，对企业自身的生产能力无法确知，给国家税收带来影响，造成国民生产总值统计不实，因此有必要加强企业存货审计。

1 存货审计难点

存货的特点是品种繁多，占用资金比重很大，流动性强，周转快，又因为审计时间、审计力量有限，审计工作任务重，需要花费较高的技术和精力，所以存货审计是审计工作的一大难点。体现在以下几个方面：存货数量多，原材料、辅助材料多，需要花费大量时间统计，盘点困难;存货由于陈旧、过时、管理不善、回损、变质，存货的质量难以保证;不同企业，存货核算繁琐，造成计价困难，这些难点都需要审计人员选择科学、严谨的审计工作方法，增加样本量，扩大审计覆盖面，对企业存货进行审计核准，既要有丰富的实务经验，还要有敏锐的专业判断，综合分析能力以及风险评估与控制能力。因此，大有必要加强对存货审计的研究。

2 存货审计方法

存货审计有多种方法，比如盘点法、调解法、鉴定法、抽查法、核对法、审阅法、复算法、分析法、比较法等;这些审计方法属于常规方法。而目前的风险导向审计体系在这些审计方法的基础上，又纳入了战略管理思想和系统论的思想，从而建立了更高层次的审计风险分析框架，能够站在更高的角度对被审计单位存在风险进行评估，确定审计的重点。现代风险导向审计模式的运用，与过去相比，高审计风险现象有了极大改观，注册会计师发现被审计单位会计报表存在重大错报的能力明显提高，注册会计师审计价值得以实现。

3 现代风险导向审计模式在存货审计中的实施

3.1 明确存货审计目标

存货审计要实现七个方面的目标：第一方面证实企业有存货并且是真实存在的;第二方面证实所有的存货都统计在内是完整的;第三方面证实所有的存货都归企业所有具有所有权;第四方面证实存货的計价是正确的合理的;第五方面证实存货的采购和销售业务是合法经营的;第六方面证实存货账务处理和存货记录截止期是正确的不存在跨期计提;第七方面证实存货披露的正确性。

3.2 审计风险模型探究

现代风险导向审计的内涵和外延相比传统审计扩大了，众所周知审计风险模型中，审计风险的确定，取决于重大错报风险和检查风险之积，而重大错报风险取决于固有风险和控制风险之积，在审计工作中审计风险一般是一个确定的数值，注册会计师只有对重大错报风险进行评估，才能确定可接受的检查风险，以此来设定审计程序。重大错报风险的评估主要是对会计报表整体层次风险和认定层次风险的评估。通过这个风险模型，结合现代风险导向审计的特点，审计人员站在企业战略的角度分析企业的经营环境、经营产品、经营模式、剩余风险等，把握审计的源头，从宏观上把控，发现、测算会计报表错报的金额是否在可接受的风险承担范围之内，如果方法运用得当、判断准确、评估恰当，评估的战略风险概率在5%以内，可以承接此项目审计，继续审计分析认定层次风险概率，再将二者有机结合分析重大错报风险概率，根据得出的总体错报风险概率和重大错报风险概率，计算检查风险概率，以此确认实质性测试范围和重点，如果大于5%，此审计项目不可接受，终止审计，此方法不仅节约审计成本还可以降低审计风险。

3.3 评估存货审计存在的风险

3.3.1 评估企业存货内部控制存在的风险

审计工作往往从被审计单位的内部控制入手，了解被审计单位所处内外部环境，是风险评估的首要前提和基础，内部控制风险因素主要与内部环境、风险评估、控制措施、信息与沟通、监督等要素相关，除此还要考虑企业内部控制制度的设计、建设、实施和效果，内部控制设计得再好也不能百分百确保内部控制有效，有制度没有执行力，内部人员串通一气，监督不作为，也会使内部控制失效，甚至造成贪污、犯罪，正所谓得控则强、失控则弱、无控则乱。

3.3.2 存货数量确定、质量评价、计价认定风险

存货数量多、种类多，小到零件配件大到中型组部件，生产、耗用、销售周转快，流动性强，具体情况除了存货管理人员，其他人员入手清查很难，另外有些存货陈旧过时的速度和易损坏程度较快，须由专业人员认定，审计人员由于专业所限，很难对存货质量进行评估，还有个别存货加工成本需要分配计算，审计人员需要从劳资、生产、财务等部门收集大量数据，而数据的收集和复核也存在较大风险。

3.3.3 存货资产监盘风险

存货资产监盘审计是重要的审计程序，监盘风险主要来自盘点人员虚报、错报存货数量和金额，存货质量的认定、减值准备的认定不实，长期挂账以次充好，以及监盘人员能不能利用监盘有效控制整个监盘程序，从而找出、发现存货存在以上问题风险。

4 存货审计风险应对措施

（1）对企业内部控制制度测试、评价以确定内部控制是否有效，审计人员应注重了解并收集与被审计单位相关的内外部资料，根据所得资料进行分析研究。比如：外部环境考虑整个行业状况整体水平、行业关键指标、市场供求状况、经营周期、法律环境以及监管环境等;内部环境考虑被审计单位自身特点、组织架构、经营管理观念、战略风险选择、业绩衡量标准和设定的评价指标体系等方面 。初步判断被审计单位存在重大错报的主客观原因。选择相应程序实现审计目标，例如对被审计单位管理层和内部相关管理人员口头问询、观察和检查。完善的存货资产内控制度建设和内控制度日常执行有效，在保证资产安全完整、促进资产发挥应有效果方面起到了积极的作用，反之亦然。

（2）在风险导向审计前提下，审计重点要确定存货审计重要性水平，对存货进行计价、截止、监盘审计程序，确定被审计单位存货的真实性和完整性以及所有权归属。监盘是存货的核心，必须保证监盘履行严格的审计程序，审计人员必须现场监盘，必要时要亲自过数复核，审计人员还要在监盘过程中关注存货质量问题，老、旧、腐烂、变质、积压的存货要做重新认定，对于无法监盘的存货要采用函证和查阅相关文件、记录加以确认。对于期末前后购进、发出存货，实施存货截止性测试，以确定无漏记、错记下一会计期间的交易。

（3）风险导向审计下对被审计单位重大交易事项进行实质性测试程序，对企业的成本和计价进行测试，获取直接证据，得出审计结论。实质性测试主要有两种方式细节测试和分析程序，细节测试主要是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，例如采用抽样审计方法，抽取部分定货单作为样本，审核定货单样本是否附有合法合规的原始凭证，如请购单、其他批准文件、供应商发票，并根据现金日记账追查购货发票，以验证购货交易的真实性，通过日记账、有关存货明细账、总分类账之间的核对验证存货数量和金额是否相符。分析程序是对财务数据、财务数据与非财务数据之间的关系，进行分析对比、分析各年数据的变化、变化幅度，从而找出变化原因是否正常，为细节性测试提供正确的方向。

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