【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（41）：供应链管理服务、物流转包服务和相关物流支出的会计处理...
一、首次执行新收
一、供应链管理服务的会计处理
致同分析
在供应链管理业务中，公司为客户制订供应链管理服务方案，提供物流服务，包括仓租、运输、报关等、收付资金（有时也会先垫资），同时，公司作为买方、卖方分别与上游供应商、下游客户签订采购订单、销售订单，并两两互开发票（境外的为形式发票），采购与销售对应。有时服务费体现在买卖价差之中，有时买卖基本上无价差，服务费在总的协议中约定并单独开发票收取。资金方面，有时是先收到客户的货款再支付给上游供应商，有时也会提前垫付进口的税费或部分货款。有些会有明确的客户委托采购或销售指令，或这些委托指令体现在订单条款里，有些可能虽然形式上没有，但从风险控制、盈利模式来看，实质上也应是客户指定的。
在原收入准则下，行业内公司的普遍做法是按照总额法（买卖商品）确认收入。
在新收入准则下，应识别公司为客户提供的履约义务，是提供仓租、运输、报关、垫资等系列服务，还是向上游供应商购买商品然后出售给下游客户，前者应按照提供的服务确认收入（相当于净额），后者应就所销售的商品与服务总额确认收入（相当于总额）。若供应链公司并不能控制商品，仅接受客户委托为其提供定向、定量、定价采购或销售的供应链管理服务，不承担存货风险、跌价风险、质量风险、汇率波动等的风险，则供应链公司向客户提供的履约义务为仓租、运输、报关、垫资等系列服务，尽管采用采购销售互开发票的形式，也应仅就其提供的服务确认收入。
披露示例
示例1：002889.SZ 东方嘉盛
1.本集团收入确认的具体方法如下：
①销售商品在本公司按合同条款将相关商品交付客户时（出口为发货并完成报关出口手续时）确认收入；
②提供供应链管理服务于相关服务已提供完成时确认收入；
③软件开发及服务于一次性或阶段性完成服务业务，与客户对账后确认收入；
本公司依据新收入准则有关特定事项或交易的具体规定调整了相关会计政策。例如：主要责任人和代理人的区分、 预收款项等。
2.执行新收入准则后，2020年度财务报表相关项目金额和影响情况如下：
示例2：002769.SZ 普路通
1.收入确认的具体方法
公司的营业收入主要包括销售商品收入、提供服务收入。
（1）销售商品收入
本公司在履行了合同中的履约义务，商品运送至客户且客户已接受该商品，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
（2）提供服务收入：在货物已运抵客户指定地点，并由客户或客户指定其他收货签收后确认，即在资产负债表日提供供应链管理综合服务已完成时确认收入。
2.执行新收入准则对2020年度合并利润表的影响如下：
备注1：
根据新收入准则的规定，部分原来采用总额法确认收入的业务按照新收入准则采用净额法核算，营业收入从原来按照产品销售确认收入转变为按照代理服务确认收入。
备注2：根据新收入准则的规定，将公司履行商品交付义务过程中但不构成单项履约义务的销售运输费用、代理服务费用、平台使用费、报关费、仓前费、服务费作为合同履约成本，确认为营业成本。
示例3：002183.SZ 怡亚通
收入确认时间的具体判断标准
1.除上述满足销售收入确认条件外，针对不同业务类型，本公司收入满足以下列条件时，予以确认：
（1）销售商品在本公司按合同条款将相关商品交付客户时确认收入；
（2）提供货委托分销/采购之服务于相关服务已提供完成时确认收入；
（3）让渡资产使用权按有关合同或协议约定的收费时间确认收入。
2.执行新收入准则对2020年度合并利润表的影响如下：
二、物流转包服务的会计处理
致同分析
实务中，物流公司在提供物流服务时有可能自己提供服务，也可能由于自身运输能力的限制将其中一部分的运输服务转包给第三方。转包的情况下就涉及到物流公司在整个交易中是主要责任人还是代理人的判断，从而应当是总额还是净额确认收入的问题。
对于主要责任人和代理人的判断，原收入准则并没有明确的规定，实务中主要参考国际财务报告准则中的相关规定。而新的收入准则是与国际财务报告准则实质趋同的，提出了一个基本原则，三种控制情形，三个控制迹象。
图：主要责任人和代理人的判断框架
应用示例：
物流转包服务的会计处理
1.背景资料
某物流公司为客户提供综合性的运输、报关、仓储、配送等一揽子物流服务。由于自身的运输力量有限，大部分运输环节的服务另外委托承运人完成。同时，理货、装卸等环节的服务也大多委托其他公司完成。具体安排如下：
（1）物流公司与客户签署合同，约定物流公司为客户提供的具体服务的内容；物流公司负责保证客户的全部货物安全、准时、顺利地运抵目的地；
（2）物流公司与客户商定服务价格后，另外与承运人、港口等确定运输服务、装卸服务价格，从中赚取价差；
（3）物流公司根据需要及市场情况自主选择承运人；
（4）客户负责货物运输过程中的保险，物流公司负责谨慎处理货物装卸运输过程的各个环节；
（5）由于物流公司原因造成的货物损毁、压车损失、运输时间延迟，由物流公司承担相关责任；
（6）承运人、港口等外部单位提供相关服务后，物流公司必须向其支付相关劳务金额，而不论其向客户收取的有关金额是否能够收回。
问题：新收入准则下，物流公司在整个交易中是主要责任人还是代理人，应当是总额还是净额确认收入？
2.问题分析
按照新收入准则提出的一个基本原则，三种控制情形，三个控制迹象进行如下分析：
结论：虽然物流公司未实际提供运输服务，但物流公司与供应商之间的交易独立于物流公司与客户之间的交易，对于包括运输服务在内的一揽子物流服务，物流公司是主要责任人。
三、相关物流支出的会计处理
致同分析
1、一般企业发生物流支出的会计处理
对于一般制造业企业而言，其在销售商品的过程中可能会发生中间仓储、分拣、装卸、运输等费用。
新收入准则应用指南以及财政部发布的收入准则应用案例都已经明确了运输费的会计处理，即在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。
对于企业发生的其他物流支出，如仓储、分拣、装卸等，如果是商品控制权转移之后发生的，可以参考运输费的会计处理，考虑其是否构成单项履约义务；如果是商品控制权转移之前发生的，则应当考虑是否属于“合同履约成本”，如是否能够证明这些支出与一份当期或预期取得的合同直接相关，是为履行与客户的合同而发生的等。如果不满足合同履约成本的定义，则需要根据具体情况分析是作为存货成本、销售费用还是管理费用等。
相关物流支出无论是作为单项履约义务，还是作为合同履约成本，最终都会结转到“营业成本”中。
2、物流企业发生的物流支出的会计处理
一般情况下，物流企业在给客户提供运输服务的同时，也会提供仓储、分拣、装卸等服务。例如，某物流企业在为某制造业公司提供将商品从天津运输到大连的运输服务时，还会同时为该制造业公司提供仓储、分拣、装卸服务等，合同约定提供的所有服务合计金额为100万元。
按照新收入准则，企业应识别合同中包含的单项履约义务，并将交易价格分摊至合同中的各单项履约义务。合同中包含的各项服务（装卸、分拣、仓储、运输服务等）通常不具有重大整合，不具有重大定制或修改，也不具有高度关联。因此装卸、分拣、仓储、运输等服务应当拆分成不同的履约义务，将总体的交易价格按照各个单项履约义务的单独售价分摊，进而装卸、分拣、仓储、运输服务应当分别在履行履约义务时确认收入。通常情况下，装卸、分拣、仓储、运输服务均满足在某一时段内履行履约义务的条件（客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益），应当分期确认收入，企业发生的相关支出确认为成本。
但是由于装卸、分拣等服务的提供时间通常较短且在总体合同中的金额占比可能较小，从核算方便的角度，在不存在跨期的情况下也可以在装卸和分拣等服务完成时一次确认收入。
披露示例
示例1：000032.SZ 深桑达
会计政策变更-新收入准则
（1）执行《企业会计准则第 14 号——收入》（2017 年修订）（以下简称“新收入准则”）
财政部于 2017 年度修订了《企业会计准则第 14 号——收入》。修订后的准则规定，首次执行该准则应当根据累积影响数调整当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。
与原收入准则相比，执行新收入准则对 2020 年度财务报表相关项目的影响如下（增加/（减少））：
示例2：601298.SH 青岛港
本集团下列类型的业务收入确认方法如下：
金属矿石、煤炭、原油、粮食、件杂货、集装箱等各类货物的装卸业务收入、港务管理收入、物流运输劳务收入、拖驳劳务、外轮理货劳务、建造劳务及其他劳务收入，根据已完成劳务的进度在一段时间内确认收入，其中，已完成劳务的进度按照已发生的成本占预计总成本的比例确定。于资产负债表日，本集团对已完成劳务的进度进行重新估计，以使其能够反映履约情况的变化；
金属矿石、煤炭、原油、粮食、件杂货、集装箱等各类货物的堆存业务收入于堆存期间按照直线法确认。
示例3：601018.SH 宁波港
(a) 提供劳务
(i) 装卸以及相关业务收入
集装箱、铁矿石、原油和其他货物的装卸收入根据已完成劳务的进度在一段时间内确认。集装箱、铁矿石、原油和其他货物的储存收入于储存期间以直线法确认入账。
(ii) 综合物流及其他业务收入
港口配套增值服务(包括货物及航运代理)的收入于提供服务时确认。
运输业务的运费收入于一段时间内确认。
示例4：300240.SZ 飞力达
（3）收入确认的具体方法
本公司在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入。取得相关商品或服务的控制权，是指能够主导该商品的使用或该服务的提供并从中获得几乎全部的经济利益。公司主营业务收入主要由综合物流服务、基础物流服务、贸易业务、技术服务构成，具体收入确认原则为：
1）综合物流服务
当货物运送至公司仓库时，公司为客户提供卸货、搬运与上架等服务，由此产生进仓收入；公司为客户提供货物存储服务，由此产生仓租收入；在货物存储过程中，公司根据客户需求提供不良品管理、重工、制贴标签、个性化分拣、集中盘点、单证制作、DC管控与L/N管控等增值服务，由此产生增值服务收入；当货物转移出仓库时，公司提供拣货、下架、搬运、装车等服务，由此产生出仓收入；公司按照客户要求将货物从仓库运送至收货人，由此产生配送收入。
公司根据综合物流服务合同，提供业务操作结束后，按照合同结算条款约定制作对账单，按照月结周期发送客户确认，于得到书面回复后的当月确认收入，并按照要求开具发票。
2）基础物流服务
公司接受客户的委托，代办国际海运、国际空运、国内空运或国内陆运的订仓手续，由此产生货代收入；将货物通过国际海陆联运、国际空陆联运、国内空陆联运或国内陆路运输的方式从一地运往目的地，由此产生运输收入；若货物的转移涉及进出境，公司代理客户向海关申报货物进出口通关，由此产生报检、报关收入。
公司根据基础物流服务合同，提供业务操作结束后，按照合同结算条款约定制作对账单，按照月结周期发送客户确认，于得到书面回复后的当月确认收入，并按照要求开具发票。
3）贸易收入
公司贸易收入主要包括贸易执行与贸易代理收入。
在贸易执行业务中，公司根据客户（上游生产商或下游采购商）的需求买断商品，然后再销售给实际采购方，公司将货物按合同约定的方式送达到客户指定地点，客户签收后公司确认收入的实现。基于公司对贸易业务在向客户转让商品前不拥有对该商品的控制权，对上述贸易收入按照净额法确认收入。
在代理类业务中，公司按照提供劳务收入原则确认收入，仅以收取的服务费金额向客户开具增值税发票。
致同新收入准则系列解读