转让生物资产取得收入的财税处理

转让生物资产取得的收入是指生物资产转让人就转让的生物资产所收取的现金、非货币资产或者权益等形式的金额。《企业会计准则第3号——投资性房地产》第一章规定：生物资产是指有生命的动物和植物。它分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

一、会计处理

生物资产转让，企业已将生物资产所有权上的主要风险和报酬转移给受让方，实质上与销售无异。《企业会计准则第5号——生物资产》第二十六条规定：生物资产出售时，应将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

会计处理主要依据《企业会计准则》、《小企业会计准则》、《企业会计制度》、《财政部关于增值税会计处理的规定》（财会〔2016〕22号）等。

二、税务处理

（一）增值税

从事农业生产的单位和个人转让其种植、养殖业、林业和牧业的生物资产取得的收入免征增值税。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条第一款第（一）项规定：农业生产者销售的自产农产品免征增值税。

(二)企业所得税

企业取得各类资产转让收入，《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一条明确：不论以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

《企业所得税法实施条例》第十六条规定：“企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。”第十九条第二款第（二）项规定：“转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。”《企业所得税法实施条例》第七十四条规定：“企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。”

《企业所得税法实施条例》第五十六条规定：企业的生物资产以历史成本为计税基础。转让时应将转让收入扣除计税基础和相关税费的余额计入应纳税所得额。会计成本与计税基础不一致的，作纳税调整。

计税基础净值＝初始计税基础—已计提的累计折旧额

应确认所得额＝公允价值—计税基础净值—除增值税外相关税费＋保险公司或过失人赔偿

三、案例分析

甲畜牧养殖企业（小微企业）于2017年7月将育成的40头仔猪转让给乙畜牧养殖企业，价款总额为20000元，货款尚未收到。仔猪的账面原值18000元，已提折旧6000元，转让时仔猪的账面余额为12 000元，未计提跌价准备。

甲企业的账务处理如下：

借：应收账款——乙食品加工厂20000

贷：主营业务收入17094.02［20000÷（1＋17%）］

应交税费——应交增值税（销项税款）2 905.98［20000÷（1＋17%）×17%］

借：主营业务支出12000

贷：消耗性生物资产——育肥猪12000

对免税的处理

借：应交税费——应交增值税（销项税款）2905.98

贷：营业外收入2905.98

如果本例非小微企业，对于当期直接减免的增值税

借：应交税费——应交增值税（减免税款）2 905.98

贷：营业外收入2905.98

税务处理：计税基础净值＝初始计税基础—已计提的累计折旧额＝18 000—6 000＝1 2000（元）

应确认所得额＝公允价值—计税基础净值—除增值税外相关税费＋保险公司或过失人赔偿＋营业外收入＝20 000—12 000＋2 905.98＝10 905.98（元）

与会计处理一致，不作纳税调整。