电子商务税收：征管困境与对策
电子商务税收：征管困境与对策
李梦娟
内容提要：本文在对电子商务交易概念、交易实质等进行界定的基础上，分析了电子商务征税涉及到税种、纳税人、纳税地点、纳税收入确定等方面面临的困难。本文认为，税收征管应该适应电子商务发展，修订现有法律中相关税收概念，改进税收征管方式，完善调整现有的税收管理体制，加强国际间税收协调。
关键词：电子商务； 税收信息；税源管理； 税收风险
电子商务在我国发展迅速。2013年，电子商务零售销售额已经达到10.53万亿元，2014 年达到13.4万亿元。随着电子商务的发展，电子商务征税以及相应的税收征管成为政府和学界关注的焦点。笔者基于中国电子商务的税收征管面临的难点和问题，提出一些基本看法。
一、电子商务的界定和交易实质
1996年，IBM公司提出Electronic Commerce 概念。认为电子商务是依托互联网技术，在全世界范围内利用网络通讯工具开展贸易活动。电子商务是各种商业活动和商业对象的集合。1997年，IBM公司提出ElectronicBusiness，指通过互联网等网络技术手段进行的经济活动。这个概念比前者更为宽泛。按照这个概念，通过使用互联网等电子工具，使公司内部、供应商、客户和合作伙伴之间，利用电子业务共享信息，实现企业间业务流程的电子化，配合企业内部的电子化生产管理系统，提高企业的生产、库存、流通和资金等活动都算电子商务活动。
联合国国际贸易程序简化工作组对电子商务的界定是：采用电子形式开展商务活动，它包括在供应商、客户、政府及其他参与方之间通过任何电子工具，如EDI、Web技术、电子邮件等共享非结构化商务信息，并管理和完成在商务活动、管理活动和消费活动中的各种交易。
电子商务的活动主体是法律许可范围内的商务活动，计算机网络技术是基础，电子化成为交易的主要载体和手段。电子商务的交易对象主要是商品、劳务（服务，包括新兴数字产品和服务）。相对于传统的交易而言，电子商务尽管有虚拟化特点，但其交易本质没有发生变化，只是交易的形式载体发生了变化。
二、电子商务的模式和主要的交易对象
（一）电子商务的主要模式
借助于互联网技术和平台，电子商务交易的外在形式呈现多样化，出现了多种电子商务模式。但按照交易主体之间的关系划分，可以划分为以下模式：
一是B2C模式。即企业对消费者的电子商务。企业通过互联网渠道向消费者销售各种产品和服务。企业借助互联网平台，采用线上和线下两种交易方式，向消费者传递产品和服务信息。消费者也通过这个平台快速获取商品、服务信息及相关优惠信息。
二是B2B模式。企业对企业之间的电子商务。企业之间利用互联网技术完成产业之间的衔接和产品交易。
三是C2C模式。消费者对消费者的电子商务。消费者之间利用互联网搭建的交易平台，实现自助交易，双方自由竞价。
四是C2B模式。消费者对企业的电子商务。消费向企业提供需求偏好信息，企业则根据消费者的需求信息组织生产，完成产品和服务的定制化销售。
（二）电商企业的主要类型
在这几种模式中，B2C模式是最为重要的一种交易模式。电商企业在电子商务活动中，有的企业兼有实体销售和网络销售两种渠道，有的企业则没有实体销售渠道，而只有网络销售渠道。
自主经营型的电商企业。企业自负盈亏，自己参与生产或经营。如京东商城自营模式，其经营模式与传统的零售商模式相似，只是销售渠道发生了变化，从传统的实体销售转向了互联网销售。如凡客诚品是一种自产自销的模式，其拥有自己的设计与生产线，与传统的专卖店也比较相似。
交易平台型B2C电商企业。企业打造一个商务平台，吸引企业入驻，为消费者和入驻企业提供相应的交易服务。交易平台自身不直接从事相关产品和服务的销售经营活动，只提供平台运行相关的维护和服务。如天猫商城平台主要负责为商家和消费者提供交易安全和技术服务，平台自身不参与经营活动。
入驻B2C交易平台的电商企业。这些企业本身具有完整的实体销售渠道，但为了拓展销售网络，减少销售成本，也选择在电商平台上入驻。如在天猫入驻的联想、华为等厂商。
自建B2C平台的电商企业。一些大型的实体销售企业为了实现产业链扩张，选择发展建立自己的电子商务平台。如国美和苏宁。这些电商企业逐渐向综合性网络商城转变。不但自己经营，还吸引各种零售商入驻。
（三）电子商务的主要交易经营对象或者产品
电子商务有多种商业模式存在，但从相关交易的产品或者对象类别看，主要有以下几种：
一是有形的商品。电商企业的主要交易对象仍然是有形的商品或者服务。这种交易和传统交易没有本质区别，都是电商企业或者经营者向消费者提供服务和产品的行为。这种交易和传统交易相比较，只是交易的方式变化。交易的实体商品和交易中的信息流和资金流发生了分离，信息和资金又互联网传递，而实体通过物流系统实现传递。电商企业实现商品销售获得销售收入，消费者获得商品支付相应货款。
二是数字虚拟产品或者服务。这些数字虚拟产品又可以分为三类：（1）信息和娱乐产品，包括电子信息产品、图形图像、音频视频产品。（2）符号、象征和概念，如航班机票、音乐会门票的订票过程，电子货币、信用卡等虚拟货币和财务工具。（3）过程和服务。如政府服务、信件、互联网教育等。这类产品是无形的商品，交易过程即完成服务，交易全部依赖互联网完成，与传统商品在互联网上进行交易完成信息流交易有所区别。这种交易与传统的交易已经出现了本质的区别。
（四）电子商务交易过程及现金流分析
从上述电子商务的交易对象看，电子商务交易对象主要涉及有形商品的交易和数字商品等无形商品的交易。两种交易涉及到的相关各方交易过程并不相同。
1、有形商品的主要交易过程
电商企业交易的形的商品或者服务，电商企业需要将有形的商品和服务运输到消费者手中，消费者在获得商品后，需要支付相应的货款或者价款。
有形商品的交易涉及商品流、资金流两个运动过程。要完成交易过程，除了电商企业和消费者外，还需要涉及支付平台、银行、物流公司等。商品实体由电商企业通过物流公司向消费者传递，资金由消费者预先通过银行付款，或者经由第三方支付平台付款。消费者获得约定的商品并满意，则最终确认第三方付款，完成交易过程。
电子商务的这种交易过程和传统企业和消费者面对面交易相比较，在交易流程中增加了物流链、银行或者交易支付平台的资金链过程。在交易时间上比传统交易更长。但交易的完成还是实现了商品流和资金收入流的一致。这种交易仍然由物流方实现商品的时空转换。不管交易过程长短，电子商务企业获得货款或者商品价款等营业收入，就被看作是交易的实现。
2、无形商品的主要交易过程
无形商品等虚拟商品的交易彻底摆脱了物流的空间转换，而是直接通过网络完成传输，节省了物流环节。尽管存在第三方支付平台、银行等，但消费者对商品的购买、支付、物流全部在网上完成，存在虚拟的信息流、物流。资金从消费者到电商企业手中的时间也更短，整个交易时间也缩短。同样，电商企业获得虚拟商品的销售收入可视为交易完成。
三、电子商务征税涉及的主要问题
电子商务作为一种依托于互联网技术的一种特殊商业模式，电子商务涉税问题主要涉及到以下方面：
（一）电子商务涉及的主要税种
我国现行税制由于制定的时间较早，制定之初并没有考虑到电子商务的发展问题。由于电子商务涉及到的交易仍然是商品或者应税服务，这种交易和传统交易相比在交易本质上没有变化。从税收公平角度看，纳税人并不能以交易形式差异为由免除纳税义务。现行税制的法理实质也表明，电子商务的商品流转环节和销售收入的实现仍然为我国现行税制所约束，并不脱离于现行税制之外。
从电子商务的主要交易对象和交易过程看，电子商务也涉及交易流转环节和销售收入的实现，会涉及到流转环节的增值税、消费税、关税、营业税等流转税，同样也会涉及到流转过程收入实现的所得税等税种，如企业所得税、个人所得税。
以增值税为例。电子商务涉及的有形商品和无形商品交易是增值税的征税对象。我国《增值税暂行条例》规定，在中华人民共和中国境内销售货物或者提供应税劳务和应税服务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。这个规定并没有把电子商务企业通过互联网销售的货物、提供的劳务或者应税服务排除在外。随着电子商务的发展，我国财税主管部门又相应出台了文件，对电子商务中的虚拟商品或者服务交易的增值税征税问题进行规范，电子商务交易的虚拟产品和服务被列入到增值税的征税范围之内。如《财政部 国家税务总局<关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知>》（财税[2009]9号）中规定，“以数据代码的形式，使用计算机应用程序，将图片、文字、声音和影像等内容信息进行编辑加工后，将其存储在某种具有特定物理形态的介质上，利用计算机、手机登具备相似功能的设备阅读或者使用电子出版物，适用增值税的优惠税率，即按13%的税率征收。”《财政部 国家税务总局<关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知>》（财税[2013]37号）中规定，“通过利用个人电脑、信息网络等技术手段对信息进行加工、生产、处理，并提供信息应用服务的活动，按照信息技术服务征收6%的增值税。”
以所得税为例。按照企业所得税税法规定，我国境内的企业和组织取得经营所得和其他所得，应该依法缴纳企业所得税。电商企业通过互联网取得经营所得，也应依法缴纳企业所得税。除了电商企业以外，也有诸多个人在互联网从事销售商品的经营行为和提供各种服务活动，甚至从事虚拟货币的交易活动。这些个人获得的收入，按照我国个人所所得税的征税范围，也应该缴纳个人所得税。我国税务部门对于个人的电子商务活动也在逐步进行规范。例如，北京市地税局就在2008年出台虚拟货币交易个人所得税征收细则，要求在网上进行虚拟货币交易的个人，按利润的20%或交易全额的3%，就交易所得申报缴纳个人所得税。
（二）纳税主体的确定和管理
按照我国的税收法理，从事电子商务活动的企业和个人应该缴纳相应的增值税、所得税等税收。在确定了相应税种后，如何确定和管理电子商务活动的纳税主体面临着困难。
纳税主体是税款的法律承担者，纳税主体可以是法人，也可以是自然人。对于电子商务企业而言，从税务管理的角度看，他们要到工商部门进行相应的工商登记和进行税务登记。有些大型的B2C电商企业，为了企业的长期经营考虑，会进行相应的工商登记和税务登记，但工商登记的企业执照不会载明企业网站等信息。更多入驻交易平台的小型电商，为了逃避纳税义务，减轻税收负担，往往不会主动去进行工商登记和税务登记活动。个人在电商交易平台从事商品销售和应税服务提供等经营活动，也不会主动进行税务登记。在电子商务活动中，除了国内的电商企业和从事电商活动的个人外，还存在着国外企业、组织和个人面向国内的消费者、企业从事电子商务活动，特别是从事虚拟商品和服务的交易行为。这类交易活动的纳税主体确定和管理更是存在困难。
（三）收入实现确定和所得确定的困难
除纳税人不主动进行工商登记、税务登记情况之外，那些已经进行税务登记的纳税主体的收入确认或者应税所得确定也面临着诸多困难。
从事有形商品交易的消费者往往不索取消费凭证或者发票，电商企业和消费者的交易活动缺乏纸质凭证。电子商务企业留存的电子化的账薄、票据、发票、汇款支付等商务交易信息极易被灭失、修改。从事无形商品和劳务等虚拟商品交易的电商企业，往往利用电子加密、授权等多种保护措施隐藏其真实的交易信息。这种交易方式使得有关交易价格、数量、收入、成本、费用等相关信息变得不真实。原来传统交易之下税务管理方面有关收入确认、行为判断等标准适用在电子商务征税方面变得困难。电商企业真实的交易活动的销售收入实现、自然人等小电商活动者的销售收入或者所得等真实信息，难以为税务管理机构所掌握，对电商企业的真实的销售收入确定和所得确定存在困难。
电商企业与消费者的资金流传递除了由银行完成外，还有第三方支付平台、货到付款等方式。交易的媒介除了银行货币、信息卡以外，还出现了电子虚拟货币等其他交易媒介。电子商务企业资金流流动的信息如何获取，资金收入如何确定，应纳税额如何确定，也成为税款征收中的一大难题。
（四）纳税地点确认的困难
纳税地点的确定是税务管理的重要方面。我国主要实行属地管理的原则。纳税人进行税务登记后，主要按照固定营业场所在地和应税商品和劳务服务的销售地实行属地管理，向固定场所所在地或者流动期间的销售收入的所在地主管税务机关申报纳税。电子商务的活动具有虚拟性，使得纳税地点的确认如按照传统方式确认变得困难。
由于电商交易活动平台的虚拟性，很多小型电商企业没有固定的营业场所，只有一个虚拟的交易网站或者网址。这个虚拟的网址或者网站有的设置在国内，有的是设置在国外。电子商务交易的虚拟的商品的消费甚至也跨越了国界，要确定交易活动到底是在国内还是在国外，其收入来源地确认、原产地、使用地点、交易地点等确认变得更为复杂。这种交易的虚拟性和流动性也使得传统的有关税收管辖权的确定和适用性面临一定挑战。
除电子商务活动纳税地点究竟是应该在消费地、商品或服务提供地征税、还在电子商务网站注册地等问题并没有明确规定外，电子商务的纳税地点如何应该与虚拟交易的特点相适应，如何与传统交易模式下按照纳税人的户籍所在地、营业执照颁发地、生产经营地等指标判断纳税人的纳税地点等管理方式如何衔接，还需要税务研究的理论界和管理部门深入研究。
四、完善税务征管制度应税电子商务发展
（一）修订现有税收法律，适应电子商务发展
我国电子商务涉税遇到的问题和困难与我国现有税收法律与互联网电子商务发展不相适应有关。由于经济发展环境的变化，应该针对现有法律中与电子商务发展不相应的部分进行修订，扩大现有税收法律的适用范围。
1、重新界定相关概念的内涵
需要对“商品”、“服务”“劳务”、“特许权”等概念的内涵与外延进行重新界定。我国现行税收法律法规中对“商品”“劳务”等界定是建立在有形交易基础之上的。随着电子商务的发展，商品、应税服务的具体形式都在发生变化。因此，现有应该对现有的增值税、消费税等法律法规中与电子商务发展相关的概念进行重新界定，或者予以充分的解释，明确把电子商务涉及到有形和无形的商品或者服务纳入到征税范围中。
2、建立和完善纳税人管理制度
我国应该尽快建立纳税人身份识别制度。法人或者组织从事电子商务活动，应该依法进行工商登记和税务登记。实行税务登记、工商营业执照、组织结构代码合一的制度，法人或者组织的具有唯一纳税人识别号。个人从事电子商务活动，也应该在税务机关进行备案，并建立依据个人身份信息获得一个唯一的税务识别号码。法人、组织、个人都要按照要求进行纳税申报。
3、规范交易平台的运行
通过立法规范电子商户交易平台运作。交易主体要在交易平台上从事经营活动，要求必须事先有相应的税务识别代码，电子商务的所有支付平台、银行账号与税务机关实现信息共享。通过纳税人识别号归集纳税人所有涉税信息，税务机关有权获得电商交易主体的交易信息和资金信息。所有的电商企业和从事电子商务活动的个人都要纳入税收征管范围。电商企业和涉税个人要按照要求如实提供报送交易信息和资金信息。
4、重新解释确定经营场所确认纳税地点
电子商务和传统交易都需要经营场所。传统经营活动需要实实在在的经营场所，如一间办公司或者一个注册物理地址。电子商务活动也有一个“场所”，需要一个网址。交易平台的建立也需要有一个服务器。对于营业场所的界定上，需要扩大界定范围，把服务器或者网址界定为经营场所，从而使得确定纳税地点有法可依。
（二）改进税务部门征管方式提高征管能力
信息化发展为税务部门改进征管方式提供了可能性。电子商务迅速发展也要求税务部门增强税收信息管理能力，改进税收征管方式。
1、建立信息化征管平台，提高税收征管效率
伴随着计算机及网络技术的发展，我国税务部门也积极推动信息化建设。从20世纪80年代开始，我国已经启动了三期金税建设工程。通过建立统一的技术基础平台、建立“两级处理”的信息处理机制、扩大信息系统覆盖范围、业务重组优化完善“四类系统”，提升税务部门信息化管理能力。
建立以纳税人中心的纳税服务平台，实行涉税信息的网上采集、税源网上申报、网上交税，涉税信息资料的电子化储存。纳税人不用频繁往返于税务机关，节省了纳税人的纳税时间成本和交通成本。对于税务部门而言，税款征收的电子化和无纸化，税收征收从传统大厅纳税转变为电子纳税平台服务和咨询，可以节省税款征收费用，实现对税收征收的监控，也可以提高税款征收效率。
税收信息化管理平台的建立，相应对涉税电子信息的真实性提出要求，也相应增加了纳税人提供真实电子信息的义务和责任。税收信息化纳税平台的推广，将会推动税务部门对涉税信息资料管理能力提升。电子化税收征管方式也会推动税务信息系统与外部银行系统、交易平台支付系统的衔接，为提升电子商务税收征管提供便利条件。
2、通过信息化提高税源管理能力
税源管理是税收征管的根本与核心。传统税收征管由于税务管理员与纳税人之间存在信息不对称，税务管理员要想全面了解纳税人的涉税信息非常困难，导致税源流失。在互联网和税收管理信息化背景下，税务部门对税源的管理从对纳税人资料的纸质化管理转变到对税源的信息管理。以税务部门税收征收系统、信息支付平台、银行支付系统等整体的税收信息系统的运行，也会提高电商企业和相关经营个人的涉税申报的真实性。
纳税人为降低税收风险，纳税人提供的电子化税收信息资料更为全面真实，收征管部门和纳税人之间税收信息不对称程度降低。电子化征税方式推广普及，特别是电子发票的使用推广，使得电商企业和销售实现与其他纳税人提供涉税信息实现电子化比对，抑制电商企业为逃避纳税义务减少纳税申报额度的可能性。
税收信息化发展和互联网结合，使得税务部门利用互联网获得公开信息和开展大数据分析，对重点税源进行监控成为可能。电商企业尽管在税收申报和税收信息存在虚假，但是其在资本市场的股价变动信息、业务披露信息等公开的大数据信息，都可以成为税务部门的公开信息。税收信息化发展，要求税务部门提高税源信息管理能力，实现从税务管理员对纳税企业的个别管理转向对众多纳税人税源信息的综合管理。通过加强重点税源综合信息管理，提高税收遵从度。
3、探索新型的税收征管方式
电子商务的发展要求税收征管方式要相应调整。在传统的交易模式下，税收监管是以发票、物流为主要监管对象，实行以发票控税的模式。电子商务发展，特别是无形商品和服务的交易发展，使得物流、信息流、资金流一体化趋势明显，税务部门的监管应该从流转环节的监管转向信息流和资金流的监管。实际上，不管交易对象和交易方式如何发展，交易主要目的都是获得收入，所以，资金流动和资金数量比物流和发票更应该受到重视。
随着现代支付方式和银行支付系统的发展，税务部门监控“资金流”更为便利。税务部门应该立法规范交易支付方式的基础上，探索建立电子以银行、第三方支付平台为依托的“资金流”税收征管模式。通过监控资金流动取代监控发票流动，更接近于交易的实质，也能节省发票管理费用，信息监控资料也更容易查询保存。
4、加强税收总体风险的预测控制
税收管理信息化发展和“两级”税务处理机制的建立和完善，使得国家税务部门和省级税务部门积累了海量的数据。当前税务部门实行简政放权，税务管理从事前管理转变为事中和事后管理。因纳税人对税法理解偏差、政策了解不够、纳税人存在的侥幸心理等因素导致的税收流失风险仍然存在。电子化申报纳税需要税收征管系统与外部工商、银行等部门的信息互通互联信息共享。如果信息交换系统运行不畅，不能实现税务部门与其他部门之间的信息共享和部门联动，也会产生税务部门与纳税人之间的税收信息不对称，税收流失风险依然存在。因此，在税收管理信息化条件下，税务部门对于税收风险的管理比传统模式下更为重要。
税务部门根据掌握的数据资料，以分类分级为原则，对大型企业、中型企业、小企业等纳税人实行分级管理。完善税收信息系统，建立“一户式”纳税人税收管理和信用系统，该系统一方面可以利用纳税人自身的信息给纳税人风险提示，便于纳税人实现自我纳税风险管理，减少纳税风险。通过税收管理信息系统，还可以实现自动筛选重点风险事项，实行税源动态监控和精细化管理，自动形成重点税源对象的税收风险提示。对于经过风险提示仍然存在税收风险的纳税人，税务管理部门则重点实行税收稽查，提高税收稽查的效率。
利用税收数据进行数据深入挖掘，实现对税收收入风险预测与监控。除针对纳税人因信息不对称造成的税收流失风险外，两级税务部门还应该利用其掌握的覆盖税务、工商、海关、银行、统计等诸多数据资源进行深度数据分析挖掘。税务部门可以按照行业、税种、税目、时间获得多维税收信息，了解分析对比各个行业、各地区税收收入变化情况。通过建立税收税源及经济总量、税收收入结构与产业结构变化的关系模型，根据宏观经济发展变化趋势、产业结构调整、产业发展、地区经济特点，分析预测每一种税源的变化，对税收收入进行预测预警。通过税收系统与工商部门、政府其他部门的信息联系，实现对被忽视的小税种的征收征管的监控，以及对长期居住在我国的外籍人员的税收监控，实现税收的应收尽收，实现税收公平和税收收入增长目标。
这种税源管理方式变化已经给税收信息系统运行较好的地区带来了真实的税收收入。例如，北京市地税系统，通过税收信息系统管理，大大提高了契税等小税种的征收增长率。通过与公安、工商等部门的信息共享和联合行动，对长期没有纳税的外籍人士进行税收约谈，提高对外籍人士税收征收。
（三）完善税收征管体制，加强国际间的税收协调
电子商务的发展和与之相对应产生的纳税地点的确定困难、税源流动性增加等现实问题，对于我国现行的税收征管体制和国际间税收协调也提出要求。
电子商务活动的税源具有流动性特点，税源管理需要各地共同监管，才能防止税源流失。税源跨国界的流动性以及对税收管辖权的挑战，也必须发挥中央层级的税收管理力量，建立电子商务跨国纳税的税收协议条款，加强国际间商务信息情报交流，建立更加公平合理的电子商务国际税收分配制度，保障国家的税收权益。
电子商务征税税源流动性存在，需要中央和地方税务部门实现税收利益的协调。税收信息丰富程度增加，税收信息系统的协调需要发挥中央层级政府的力量。因此，电子商务的发展以及相应对税收信息系统要求的提升，对我国现有的税收征管体制安排改革提出了新要求，中央和地方层级的税收权配置、国家税务部门和地方税务部门的机构设置都需要重新考虑。
（作者：李梦娟，中国社会科学院经济学博士，北京交通大学中国产业安全研究中心博士后，河北大学管理学院副教授，中国社会科学院研究生院税务硕士导师。）