施工企业工程进度结算款的增值税纳税义务时间、发票开具和账务处理

作者：肖太寿

来源：肖太寿财税工作室

（1）案情介绍

某房地企业与建筑总承包方进行工程进度结算，结算价为1000万元（含增值税），房地产企业支付500万元（含增值税）给施工企业，拖欠施工企业500万元（含增值税）工程款，具体如下图所示：

请就问施工企业收到房地产公司工程结算款500万元,房地产企业拖欠施工企业工程款500万元时,施工企业的增值税纳税义务时间如何确定? 施工企业给房地产公司开具500万元（含增值税）增值税专用发票，还是开具1000万元（含增值税）增值税专用发票？

（2）施工企业增值税纳税义务时间的确定分析

根据财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十一条第（一）项的规定，施工企业增值税纳税义务时间具体规定如下：纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

基于此规定,本案例中的施工企业收到房地产公司支付的500万元工程进度结算款时,施工企业必须发生了增值税纳税义务,增值税纳税义务时间是施工企业收到房地产公司支付500万元工程进度结算款的当天。施工企业必须向房地产公司开具500万元的增值税专用发票，在工程所在地国税局，按照“500万元÷（1+11%）×2%”计算预缴增值税，扣除工程所在地预缴的增值税在施工企业所在地国税局申报缴纳增值税。

房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间如何判断？从以下两个方面来判断：

一是如果施工企业与房地产公司在建筑合同中约定定：工程进度结算的时间，按照结算工程款的一定比例进行支付，剩下的工程结算款于工程最后验收合格后（或者于工程最后验收合格并经相关政府部门审计后）进行支付。则房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间为今后工程最后验收合格后的当天。

二是如果施工企业与房地产公司在建筑合同中虽然有以下约定：工程进度结算的时间，按照结算工程款的一定比例进行支付，但没有约定：剩下的工程结算款于工程最后验收合格后（或者于工程最后验收合格并经相关政府部门审计后）进行支付。则房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间为施工企业与房地产公司进行1000万元工程进度结算书或1000万元的工程进度审批单签订之日。

（3）业主拖欠施工企业工程款的发票开具

根据财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的规定，施工企业提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为增值税的纳税义务时间。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。因此，本案例中的施工企业收到房地产企业的500万元（含增值税），必须向房地产企业开具500万元（含增值税）11%税率的增值税专用发票。房地产企业拖欠施工企业的500万元（含增值税）要不要向房地产企业开具增值税专用发票呢？要从两方面的分析：

第一，如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税大于或等于1000÷（1+11%）×11%时，则，施工企业向房地产企业开具1000万元（含增值税）11%税率的增值税专用发票。

第二，如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税小于或等于500÷（1+11%）×11%时，则，施工企业向房地产企业开具500万元（含增值税）11%税率的增值税专用发票。

（4）业主拖欠工程款延期缴纳增值税的会计处理

当500万元没有发生增值税纳税义务时间时：

借：银行存款 500万

应收账款 500万

贷：工程结算 1000÷（1+11%）

应交税费——应交增值税（销项税） 500 ÷（1+11%）×11%万

应交税费——待转销项税额 500 ÷（1+11%） ×11%万

当收到500万元，发生增值税纳税义务时间时：

借：应交税费------- 待转销项税额） 500 ÷（1+11%） ×11%万

贷：应交税费——应交增值税（销项税） 500 ÷（1+11%） ×11%万