一文理清新收入准则下的里程碑法、投入法、产出法以及与完工百分比法的异同。
本篇3300字，你将理解：
（1）完工百分比法与新准则下投入法和产出法的区别和联系；
（2）投入法与产出法的区别和联系；
（3）里程碑法下的跨期问题。
1、完工百分比法VS投入法、产出法
完工百分比法的表述在新收入准则中已不再使用（在准则及应用指南搜索“完工百分比”，均未有结果），取而代之的是投入法、产出法。
旧准则下，对于完工进度的确认有三种方式，《企业会计准则第15号——建造合同》第二十一条规定：“企业确定合同完工进度可以选用下列方法：
（一）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。（成本法）
（二）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。（工作量法）
（三）实际测定的完工进度。（一种特殊的技术测量方法，由专业人员科学测定）”
新收入准则下用履约进度的表述取代了完工进度，其内涵差不多，履约进度的确定提出了产出法或投入法。
应用指南对产出法确定履约进度的指标进行了列举：
“实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、 时间进度、已完工或交付的产品等产出指标。”
应用指南对投入法确定履约进度也进行了列举：
“投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标。当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。”
C社
（1）通过前述比较，新准则下确定履约进度的指标区分投入法、产出法指标，更加具体、全面的列示了履约进度的确认指标。其中的投入法指标即对应完工百分比下的方法（一），产出法中部分指标与完工百分比法下的方法（二）、（三）对应。
（2）里程碑法下的跨期问题。
产出法列举的里程碑指标在实务操作中存在一个问题，即，如果该里程碑节点不在资产负债表日，那么对于节点至资产负债表日之间的完工进度如何确认的问题。比如，一项履约过程分为立项、初验、终验三个里程碑节点，经行业专家测算进度比例为30%、50%、20%，立项节点在2月，初验节点在8月完成，终验节点在次年1月。那么，对于当年8月确认完80%的收入后，从8月至12月期间的完工进度如何确认？这期间，是否可认为履约进度无法确认而直接按成本金额确认收入，即，零毛利确认收入。如此，无法确定履约进度说明财务核算基础存在不足，监管会认定企业财务内控不健全。
科创板IPO企业中科星图（已于2019年12月27日通过上市委会议，目前应该正处于更新年报阶段）本来按照权威专家确定的里程碑节点比例（产出法指标之一）确认收入，后经过多轮问询，将收入确认方法更正为初验时一次性确认收入，用新准则语言表述为由履约进度确认收入更改为按履约时点确认收入。会计差错更正的原因之一即为里程碑节点比例如果不在资产负债表日，则无法在资产负债表日精准测定完工进度，上市审核机构第五次问询函回复截取如下：
那么是否说明里程碑法就不能使用？不见得！
从中科星图的问询回复中，可以看到如下同行业上市公司就采用了里程碑节点比例：
其中，思特奇是2017年2月创业板成功上市，科蓝软件是2017年6月创业板成功上市，这是云技术开发行业，此外，在建筑设计行业，普遍采用里程碑节点比例确认收入：
筑博设计（2019年11月创业板上市，股票代码：300564）
筑博设计同行业可比公司列举（摘自招股书），以下公司华阳设计中小板上市、中衡设计主板上市，其余均为创业板上市：
查阅这些设计公司的招股书，期末存货都为零。我们在华阳国际的招股书披露找到了答案：
截图可知，对于各里程碑完工节点至资产负债表日期间的劳务成本由于（1）得到补偿存在不确定性，（2）完工进度无法可靠确定，因此发生的劳务成本全部结转营业成本，期末无存货。
综上，通过各个案例的分析，科创板暂不接受里程碑法，而主板、创业板，尤其是以创业板建筑设计行业为主，采用里程碑法较为普遍。里程碑法下，里程碑节点之间的劳务成本在资产负债表日的处理主要是直接结转至成本，不确认收入，也不留存货，这就存在收入成本不匹配的问题，在次年达到里程碑节点确认收入时，其对应的实际发生成本只有当期的，对于上期发生的该里程碑阶段的成本已在上期结转至成本，当期便不再结转，那么就造成了成本收入不匹配的问题，所以有待进一步讨论，我们查了筑博设计的首发反馈问题也问到了该问题，但遗憾的是首发反馈问题回复不公布，我们无从知道会计师是如何说服审核员的，从结果上看，该问题直至发行上市还是存在的，我们猜测的理由很可能是各期期初期末均存在跨期不匹配问题，也许正好就实现了金额的匹配，比如本期该阶段少计的成本，正好是本期下个阶段多计的成本或者差异很小。
（3）履约进度无法确定的处理
对于该处理，完工百分比法与新准则下履约进度确认法的处理一致：
“当履约进度不能合理确定时 ，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。”------------新收入准则第十二条
2、投入法VS产出法
为便于大家理解，以假设案例说明。
某项目合同分为A阶段和B阶段，A阶段是基础设施建造阶段，B阶段是技术投入阶段。假设该合同为单项履约义务。
（1）投入法、产出法均强调控制权转移
控制权转移是新收入准则的核心思想，不管是履约时点确认收入还是按履约进度确认收入，均强调控制权转移，控制权转移的时点就是收入确认的时点，从这个角度来讲，履约进度确认收入又何尝不是由多个履约时点确认收入的组成呢？
将一项合同分为多个履约进度，如果某进度阶段实现的成果控制权还在企业手中，尚未转移给客户，那么这部分未转移控制权的成果不能确认为该阶段的收入，需要剔除。比如，要想确认A阶段的建造收入，必须是建造设施控制权已转移给客户。对于控制权转移的判断，准则作了明确：
以上迹象中，最常见、最明显的要属第一项，即，享有收款权。实务中，看合同约定的收款进度，如果与成果价值相匹配，那么根据收款进度确认收入，也是可行的，注意这里的前提是与成果价值匹配，比如协议约定签订合同后5日内付款80%，很明显这样的进度与实际成果不匹配。新收入准则应用指南也认可此种处理：
“实务中，为便于操作，当企业向客户开具发票的对价金额与向客户转让增量商品价值直接相一致时，如企业按照固定的费率以及发生的工时向客户开具账单，企业直接按照发票对价金额确认收入也是一种恰当的产出法。”--------------摘自收入准则应用指南P31
（2）产出法更准确，投入法是替代。
如果将一个项目分为不同阶段，不同阶段的投入不同，产出也不同，A阶段投入较大，未必产出大，B阶段的投入小，未必产出少。比如A阶段作为前期基础阶段，需要投入大量的人力、物力和财力建造基础设施，B阶段才进入技术性较强的实施工作，B阶段的成本附加值明显高于A阶段，如果按照投入比例确认收入，不能正确反映履约过程各阶段给客户带来的价值。而如果按照产出法，比如利用专家工作预计各个阶段价值比例确认对应收入就较为合适。
实务中，产出法虽然能够较为客观的反映收入，但往往获取成本较高，找专家测量，人为差异大，费钱费事，还不一定准确，退而求其次的使用投入法就需要对其进行调整后使用，应用指南提出了两种情形下需要调整：
一是，已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度。是指这些成本没有为合同进度做贡献，是非正常消耗。在运用成本法时需要剔除该成本。
二是，已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例。是指这些成本虽然在一定程度上反映了合同进度，但反映结果不完整、不准确，即，不成比例。在运用成本法时，将该已发生成本等额确认收入，然后用预计总成本、实际成本均剔除该成本后计算完工进度比例。案例情形便属于该种情形，可以考虑剔除A阶段成本后，单独计算B阶段的完工进度，对A阶段直接按其成本金额确认收入，当然，大前提还是A阶段的成果控制权转移，例如有了收款权。
（3）产出法可能会出现负毛利
这是准则研习群的C友们提出的，其实也不难理解，根据前述的研习，产出法的各项指标确定履约进度不是按照成本比例，就会出在履约过程中，产出的结果（确认收入的金额）小于实际成本支出的情形。
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