观点|虚开增值税专用发票罪的司法认定解析（上）
本文作者
胡欣琪律师助理
上海博和汉商律师事务所律师助理
华东政法大学刑法学硕士
专业领域：
刑事辩护、争议解决
huxinqi@bhslaw.cn
编者按BIANZHEAN
1994年，我国开始推行分税制改革，以专用发票为主要扣税凭证的增值税征管制度为伪造、非法买卖、虚开增值税专用发票偷逃骗取国家税款的犯罪行为提供了滋生土壤，故全国人大常委会在1995年通过单行刑法增设虚开增值税专用发票罪。随着近年来我国“金税”工程（以现代化技术手段实现对增值税管理的信息系统工程）的发展成熟，伪造税务发票的违法犯罪行为无所遁形，但虚开增值税专用发票罪仍因增值税专用发票的普及与各行各业的税收政策差别而呈高发态势。
2018年8月22日，国家税务总局和公安部、海关总署、中国人民银行在北京联合召开会议，共同部署打击虚开增值税发票、骗取出口退税违法犯罪两年专项行动，对“空壳企业”虚开发票、“假冒出口”骗取退税等危害税收秩序与国家经济的行为严打整治。2020年新冠疫情突发，疫情期间因政府的减税降费政策又出现大量虚开发票骗取疫情防控税收优惠的案件，故该打击虚开骗税专项行动将延长至2021年6月底。在此大背景下，本文拟对虚开增值税专用发票罪的司法认定进行梳理分析，进而在实践层面为该罪的有效辩护提供参考指引。
目录概要
虚开增值税专用发票罪税法原理简介
虚开增值税专用发票罪刑法条文摘录
虚开增值税专用发票罪的定罪争议探析
Q1：如何认定虚开增值税专用发票中的“虚开行为”
Q2：本罪的成立是否以犯罪目的与实害结果为要件
Q3：如何认定虚开增值税专用发票中的“国家税款损失”
（Q2、Q3主体内容详见《虚开增值税专用发票罪的司法认定解析（下）》）
虚开增值税专用发票罪税法原理简介
增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中各个环节产生的增值额作为征税对象的一种流转税。以下图为例，甲将价税合计117万元（100万元+17万元税款）的货物销售给乙后，将其中代收的17万元增值税款缴纳给税务机关，并向乙开具增值税专用发票；乙加工后该笔货物现价格200万元，增值额100万元对应的应缴增值税应当为17万元（100万元*增值税率17%）。
为了实现增值税环环相扣从而加强税控管理的目的，税法采用的增值税计算公式为：当期应缴纳增值税=当期销项税额—当期进项税额，其中的销项税额即为乙销售货物时代收的丙所支付的34万元税款（销售货款200万元*17%增值税率），进项税额即为乙购买原材料时所支付的17万元税款（购入货款100万元*17%增值税率），以增值税专用发票为凭证，申报以进项税额抵扣销项税额后，乙在本环节应当缴纳17万元增值税款。因丙是该批货物的最终消费者，不再对该批货物进行加工增值，该批货物也不会进行贸易流转，因此丙应当承担前后两个环节总共34万元的增值税，不得进行抵扣。
虚开增值税专用发票的原理即为在商品生产流通中的任一个环节虚开增值税专用发票，导致受票方的进项税额虚增，进而在受票方用进项税额抵扣销项税额时，抵扣了应当缴纳的税款。例如下图中标红的部分中，因丁向乙虚开了一张税款同为17万元的增值税专用发票，导致乙的进项税额虚增了17万元，最终在申报抵扣时抵扣了乙应当缴纳的17万元税款。实践中，丁这类开票企业通常是因特殊经济模式持有大量进项税额尚未抵扣，或因符合税收优惠政策在缴纳销项税后可进行退税，便以收取一定开票费的方式将手中的抵税权出卖给乙这样销项税不足抵扣进项税而需要纳税的企业。
虚开增值税专用发票罪刑法条文摘录
犯罪构成与量刑规定
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；
虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；
虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
——《中华人民共和国刑法》第二百零五条
量刑标准
虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；
虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；
虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”
——2018年《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》
虚开增值税专用发票罪的定罪争议探析
根据刑法条文的规定，虚开增值税专用发票且虚开税款数额达到五万元以上即可构成犯罪，进入刑法规制圈。但在该罪名的具体适用中，一直存在着诸多争议问题，例如客观方面如何认定“虚开行为”；主观方面是否要求行为人需要具有骗取国家税款的目的；实践中认定构成犯罪是否要求造成国家税款损失的实害结果；如果要求实害结果，那应当如何认定“是否造成国家税款损失”、“造成多少国家税款损失”等等问题。因此，笔者在下文中将在现有法律规定与司法实践观点的基础上，从犯罪构成的角度梳理虚开增值税专用发票罪的定罪争议问题。
Q1
如何认定虚开增值税专用发票中的“虚开行为”
虚开增值税专用发票行为中的“虚”在于发票的三流不一致，即货物流/劳务流、资金流、发票流并未指向同一法律主体。《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》细化了对“虚开”的刑事认定标准，该《解释》第一条规定，（1）没有真实货物或劳务交易而开具增值税专用发票的（无货开票）、（2）开具与真实交易数量或者金额不符的增值税专用发票的（不实开票）、（3）进行了实际经营活动但让他人代为开具增值税专用发票的（如实代开），均属于“虚开增值税专用发票”的行为。该认定标准与“虚开行为”的行政认定标准基本一致。
2015年，最高人民法院研究室在《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函中一定程度上否定了上述第（3）认定标准。
该《复函》提出，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”，由此明确“挂靠代开”不属于虚开行为。而对于无挂靠关系的“如实代开”行为，该《复函》提出应结合考察行为人主观是否具有骗取税款目的以及客观是否导致税款损失的结果来综合认定行为是否构成犯罪。此处需要说明的是，挂靠代开与如实代开的共同点在于两种情况均存在真实交易，且发票中所列明的金额、品名、数量也符合实际交易内容，但不同点在于，挂靠代开中的挂靠方本身就是以被挂靠方的资质与名义开展各项经营活动，被挂靠方为挂靠方代办包括开票缴税在内的财务管理手续，但如实代开中的开票方通常是基于获得开票费用来代为开票，本身与真实交易的双方并无联系。
因此从这个层面来说，该《复函》仅明确了“挂靠代开”行为不应被纳入犯罪圈，而并未将其他无挂靠关系的“如实代开”行为排除在“虚开行为”之外，对于此类行为，还需考察其他犯罪构成要件来认定行为犯罪与否。
虚开增值税专用发票行为中的“开”具体体现为四种方式，分别为为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。其中“为自己虚开”与“介绍他人虚开”在实践中的表现模式较为清晰，“为自己虚开”在实践中通常表现为行为人利用自己控制的两个公司，由一个公司为另一个公司虚开增值税专用发票的行为；“介绍他人虚开”在实践中通常表现为在开票方与受票方之间进行牵线、撮合的行为。而“为他人虚开”与“让他人为自己虚开”因存在对合关系，通常以共犯的形式同时构成犯罪，在实践中主要体现为两种模式：一是销售方因无开票资质等原因在交易中无法提供增值税专用发票给购买方，故以支付开票费用等方式让第三方代为开具发票给购买方（三方开票模式）；二是行为人为虚增业绩、抵扣销项税额等目的，以支付开票费用等方式让他人为自己开具增值税专用发票（双方开票模式）。
显然，在上述两种模式下，开票方的行为均属于“为他人虚开”，三方开票模式中的实际交易方与双方开票模式中的受票方都属于“让他人为自己虚开”。但值得注意的是，在三方开票模式中除了两个虚开行为人外，还有一位购买方作为实际受票方，在该模式下，前端虚开的行为并未造成国家税款损失，而购买方以虚开的增值税专用发票申报抵扣的行为才直接造成了国家税款的流失，因此“明知系虚开的增值税发票但被动接受并用于抵扣”的行为是否构成共同犯罪的问题也引发了一定的争议。
对此笔者认为，基于罪刑法定原则，该行为不应以虚开增值税专用发票罪的共犯论处：
第一，被动接受虚开的增值税专用发票并用于抵扣的行为不符合本罪法定的客观行为方式，在上述所列的四种虚开行为方式中，行为人或是主动发起虚开行为，或是积极参与虚开行为，被动接受已虚开好的发票自然不在本罪规制的行为范围内；
第二，本罪的行为人对于虚开行为的实施均是具有直接故意的，但对于被动接受者来说，其在接受发票用于抵扣前虚开发票的行为就已完成，其未参与虚开行为，故也谈不上其有无虚开发票行为的主观故意；
第三，即使《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》中有“利用增值税专用发票抵扣税款的，应当按照虚开增值税专用发票罪来定罪处罚”的规定，但在对具体行为进行刑事认定时仍应当以罪刑法定原则严格考察是否符合虚开增值税专用发票罪的主客观构成要件，对于未参与或实施虚开行为仅以增值税专用发票申报抵扣的行为，不应随意纳入犯罪圈。
对于此类行为，可以通过行政法所规定的追缴税款、处以5倍以下罚款等方式进行有效规制。若此类恶意受票人造成了国家税款的严重流失并拒不补缴应纳税款，则可能构成逃税罪等其他相关犯罪。
Q2：本罪的成立是否以犯罪目的与实害结果为要件
Q3：如何认定虚开增值税专用发票中的“国家税款损失”
见《虚开增值税专用发票罪的司法认定解析（下）》）