【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（34）：房地产企业识别合同中的单项履约义务

致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期微信主要解读新收入准则下房地产企业识别合同中的单项履约义务，包括提供配套及辅助设施、房屋质量保证服务、赠送物业管理服务等业务的处理。

一、提供配套及辅助设施

致同分析

房地产开发商在房屋完成销售后还需完成某些履行义务，例如道路、绿化、基础设施、学校、路灯、健身房等。根据新收入准则，可能存在多项履行义务，因此将导致同一单元的各个部分有不同的收入确认模式。

配套设施是指企业根据城市建设规划的要求，或开发项目建设规划的要求，为满足居住的需要而与开发项目配套建设的各种服务性设施，例如道路、绿地、社区用房、幼儿园、学校、车位等。配套设施的设计规范、建设标准、移交规定通常由各地方政府按照当地实际情况进行规范，因此不同配套设施的成本归集和分摊方式也会存在明显差异。实务中关于配套设施核算发生错报的风险通常较高。

对于能够有偿转让（包括出售方式或出租方式）的配套设施，对其成本单独归集，合理分配，作为一项单独的履约义务确认收入；对于不能转让或是需要无偿移交的配套设施，需结合项目规划，按照恰当的产品受益范围，将相应的配套设施成本合理分摊到对应的可售项目成本中。

应用示例

提供车位的会计处理

1.背景资料

某开发商建造的地下车位可以取得产权，一部分单独出售给业主，一部分出租给业主。地上车位无法取得产权，按月出租给业主，收取租金。上述三种情况下，开发商如何核算车位的收入和成本？

2.问题分析

根据新收入准则第十条的规定，企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；

（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

提供车位是否作为一项单独的履约义务，在不同情况下有不同的判断：

（1）有产权且出售给业主的地下车位，作为一项单独的履约义务。车位单独核算成本，车位控制权转让时按售价确认收入。

（2）有产权出租给业主的地下车位，地下车位单独核算成本，建成后在投资性房地产中核算，租赁收入按照《企业会计准则第21号——租赁》确认。

（3）无产权且按月出租的地上车位，地上成本一般不予分摊，不确认为一项单独的资产，收入按照《企业会计准则第21号——租赁》确认。

二、提供房屋质量保证服务

致同分析

房地产开发商可能在房屋销售时一并提供房屋质量保证。

在新收入准则下，如果客户有权选择单独购买质保，或企业提供额外服务以作为质保（“服务类质保”）的组成部分，则该质保作为一项单独的履约义务核算。在这种情况下，交易价格的一部分应分摊至该质保，并在履行履约义务时确认收入。反之，如果质保是按法律要求提供的，或只是向购房者担保房屋符合合同中的约定规格（“保证类质保”），则应根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照对维修或替换缺陷产品产生成本的最佳估计，确认预计负债。

披露示例

601588.SH 北辰实业

因产品质量保证、亏损合同等形成的现时义务，当履行该义务很可能导致经济利益的流出，且其金额能够可靠计量时，确认为预计负债。预计负债按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量，并综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。货币时间价值影响重大的，通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数；因随着时间推移所进行的折现还原而导致的预计负债账面价值的增加金额，确认为利息费用。于资产负债表日，对预计负债的账面价值进行复核并作适当调整，以反映当前的最佳估计数。本集团以预期信用损失为基础确认的财务担保合同损失准备列示为预计负债。预期在资产负债表日起一年内需支付的预计负债，列示为其他流动负债。

三、赠送物业管理服务

致同分析

新收入准则对于履约义务的识别做出了更明确的指引，对于销售商品同时提供其他服务的合同，需要识别合同中的单项履约义务。在完成履约义务时确认收入，对履约义务的识别不合理，会导致收入确认的时间以及交易价格的分摊出现问题。

房地产开发企业一般会与物业管理公司合作，在客户交房入住时，免除一年（或几年）的物业管理费。赠送物业费是楼市中常见的促销手段，无论是品牌开发商还是小型房企，利用物业费的优惠条件来吸引购房者的案例屡见不鲜。

那么在新收入准则下，赠送的物业管理服务是否作为单项履约义务，应如何进行会计处理？

房地产开发企业在销售房产的同时提供了免费的物业管理服务。销售房产和免费的物业管理服务如果是可明确区分的，则存在两项履约义务。

首先，物业管理公司一般情况下为一家独立的法人实体，后续将为业主单独提供物业管理服务，其价格也是公开的。因此销售房产和提供物业管理服务本身是能够明确区分的。

其次，销售房产和提供物业管理服务在合同层面也是可以单独区分的。因为企业不需要将两者进行整合，两者也不存在重大修改或定制关系，两者也不具有高度关联性。

第三，提供物业管理服务也不属于保证房产符合既定标准的质量保证。

基于以上原因，应该将其作为一项单独履约义务。

披露示例

00688.HK 中国海外发展

本集团为签订物业买卖合约的客户提供不同优惠。若干优惠（如馈赠礼物及物业管理服务）代表合约中单独的履约义务。合约代价的一部分将分配予该等履约义务，并于履约义务达成时方确认为收入。销售物业的收入金额中亦将扣除向客户支付的任何现金付款，后者并不是客户支付予个别商品或服务。