张新军:虚开疑难点—虚开专票，税款损失如何计算？

【编者按】对于虚开行为，如何确定国家的增值税税款损失是实务中的一个难点。为便于说明问题，不考虑行为人补缴的、侦查扣押的、他方退赔的情形，也不考虑同一行为人虚进虚出情形，此外，只考虑增值税不考虑其他税费，则国家增值税税款损失：

情形一：开具方未交，受票方（实际经营方）已全额抵扣的，则国家的税款损失为受票方抵扣的税款。

情形二：开具方已全额交税，但可以享受税收返还的，受票方（实际经营方）已全额抵扣的，则国家的税款损失为返还的税款。与笔者不同的是，本案法官从双方获利的角度来计算出国家的税收损失。但殊途同归。

【案情】

2016年11月，时任A公司常务副总的被告人王1代表公司与县人民政府签订《项目协议书》。《项目协议书》中约定：县人民政府在分公司年纳所得税1000万元以上，增值税给予按实际纳税金额的48%返还；城建税、印花税及教育费附加、水利建设专项收入按实际缴纳金额的100%返还给分公司作为技改投入、扩大生产和基建之用；纳税总额超2亿元的部分，按实际纳税金额的50%返还。

后分公司成立，经营范围为废旧物资回收等。被告人梁2时任分公司总经理。分公司在经营过程中，利用其享有的该税收优惠政策，在没有真实货物交易的情况下，为他人虚开增值税专用发票，从中牟利。具体犯罪事实如下：

一、2016年12月，分公司为甲公司虚开专票：价税合计321万，税款466410.25元。开票费412820元。甲公司已全额认证抵扣。

二、2016年12月，分公司为乙公司虚开专票：价税合计2498705元，税款363059.7元。开票费207392.51元。乙公司已全额认证抵扣。

三、2016年12月，分公司为丙公司虚开专票：价税合计92199938.13元，税款合计13396572.22。开票费7836994.74元。丙公司已全额认证抵扣。为降分公司的两金（应收账款和库存）和虚构资金流，丙公司提供合计9863万元的虚假承兑汇票复印件给分公司，分公司将虚假承兑汇票复印件做收货款入账。

【法院裁判】

本案中丙公司将增值税专用发票认证抵扣税款13396572.22元。丙公司本应将13396572.22元税款全额支付给分公司由其代缴，然后才可以抵扣，而实际只支付7836994.74元，差额5559577.48元。这个差额即是税款，已经确定无疑流失了。

国家税收损失还不仅这些。分公司基于地方政府的返税奖励优惠政策补齐了这个差额，从而获得6430354.66元返税奖励，收支相抵获利870777.18元。这也是国家税收损失。该虚开行为共造成国家税收损失6430354.66元（5559577.48元＋870777.18元）。

[编者注：分公司最终收支相抵获利870777.18元=7836994.74元（开票费）+6430354.66元（政府返还）-13396572.22元（纳税额）]

被告人分公司采取同样方法为甲公司、乙公司虚开增值税专用发票，分别造成国家税收损失223876.92元和174268.656元。

从犯罪构成看，首先，被告人的虚开行为破坏了增值税征收管理秩序，造成了国家税收损失。侵犯的客体有两个：一是国家增值税管理制度，二是国家税收收入。其次，客观上被告人在没有真实交易的情况下，实施了为他人虚开增值税专用发票的行为。第三、本罪的主体均为一般主体、即达到刑事责任年龄且具有刑事责任能力的自然人均可构成。另外，单位也可成为本罪主体。第四、行为人明知自己开具增值税专用发票的行为会严重危害国家税收，而仍然实施开具行为，主观上具备“偷骗取国家税款的意图”。因此，被告人分公司、王1、梁2的行为完全符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。

综上，被告人梁2作为分公司的总经理，明知虚开行为会破坏增值税征收管理秩序，造成国家税收损失，而直接参与实施虚开行为，应认定为单位犯罪的直接负责的主管人员；被告人王1虽不是大连公司的法定代表人，也不是分公司的直接责任人，但其作为分公司的上级领导，明知虚开行为会破坏增值税征收管理秩序，造成国家税收损失，而为虚开行为的实施进行联络、组织、协调，在其中发挥重要作用，应认定为单位犯罪的其他直接责任人员。案发后乙公司虽然补交了应纳税款，但因犯罪已经既遂，不影响对犯罪数额的认定。

判决如下：

一、被告单位分公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金50万元。

二、被告人王1犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑11年。

三、被告人梁2犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑11年。