对于帖子《上市公司：补缴税款滞纳金3500万》，笔者在上、中期分析了巨额滞纳金产生的原因，对房地产企业开发产品完工前后的计税收入和成本从税法原理上进行了初步梳理。
本期文章中，笔者以四个案例并辅以流程图的形式对开发产品计税成本的归集分配以及涉及到的纳税调整等事项进行分析。
计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。开发产品计税成本支出的内容含土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费等六项。
共同成本归集分配方法（图1第❷ 步）
（一）占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。1、一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。2、分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。3、开发产品不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。4、属于多个清算单位共同发生的扣除项目金额，原则上按建筑面积法分摊，如无法按建筑面积法分摊，应按占地面积法分摊或税务机关确认的其他合理方法分摊。5、同一项目中建造不同类型房地产开发产品的，应当按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。6、对占地相对独立的不同类型房地产，应按该类型房地产占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。同一建筑物中包含不同类型房地产的，再按照各类型房地产建筑面积计算分摊。对于裙楼土地成本的分摊，裙楼与主楼为同一基础（即基础对裙楼和主楼均有承重作用）的，则裙楼和主楼应作为同一建筑物计算分摊7、对于成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，也可以按照税务机关确认的其他方法计算分摊。8、开发总面积是指可转让土地使用权的土地总面积。在计算转让土地的增值额时，按实际转让土地的面积占可转让土地总面积来计算分摊。即：可转让土地面积为开发土地总面积减除不能转让的公共设施用地面积后的剩余面积。（二）建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。1、一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。2、分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。3、已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本【案例1】品税阁公司系一家房地产企业，2019年取得土地15000㎡并支付土地价款3000万元。该公司在这块土地上进行项目开发，共建了四栋公寓楼，占地面积为12000㎡，建筑面积为60000㎡，已出售80%。请计算出售产品应分摊的土地成本。【分析】对于单一类型的开发产品，按可售面积比例分配：第一步：公寓楼应分摊成本=公寓占地面积/项目总占地面积*项目土地总成本=12000/15000*3000=2400万元第二步：本期销售应分摊成本=单位建筑面积土地成本*已售建筑面积=公寓分摊的成本/公寓总建筑面积*已售建筑面积=2400/60000*(60000*80%)=1920万元【案例2】品税阁房地产公司2019年2月取得土地进行项目开发，该地块占地面积45万㎡，总建筑面积176万㎡，支付总价款9亿元。整体项目分为住宅区、别墅区和商业区，其中：商业区产品为3层购物中心和18层写字楼（占地重合），占地面积30万㎡，总建筑面积120万㎡。其中购物中心建筑面积60万㎡，写字楼建筑面积60万㎡。【分析】本案应将住宅区、别墅区、购物中心、写字楼作为成本对象；绿化带应作为过渡成本对象先进行成本归集，然后再将其相关成本摊入住宅等成本对象。=普通住宅占地面积/（可转让土地总面积）*扣除绿化带后的土地成本=4/（14+30）*88000=8000万元3、商业区（含购物中心和写字楼）土地成本=60000万元（占地面积法）。其中：购物中心的土地成本=60000*15/30=30000万元写字楼的土地成本=60000*15/30=30000万元第三步：计算该项目应摊入的绿化带土地成本（建筑面积法）=绿化带土地成本*普通住宅可售面积/（项目可售总面积）=2000*16/176=181.81万元2、别墅分摊成本=2000*40/176=454.55万元3、购物中心分摊成本=2000*60/176=681.82万元4、写字楼分摊成本=2000*60/176=681.82万元1、普通住宅成本=8000+181.81=8181.81万元2、别墅分摊成本=20000+454.55=20454.55万元3、购物中心成本=30000+681.82=30681.82万元4、写字楼成本=30000+681.82=30681.82万元（三）直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。（四）预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。
完工产品计税成本的分配（图1第❹ ❺ 步）1、对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。2、其中属于开发产品的，应按可售面积计算其单位工程成本，据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。3、对本期已销开发产品的计税成本，准予在当期扣除，未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。4、对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应按分别建立明细台帐，待开发产品完工后再予结算。【案例3】品税阁房产公司开发一栋公寓楼，开发总成本3000万元，建筑面积10000㎡，可售面积9500㎡，不可售面积500㎡，公寓可售建筑面积已出售90%。请计算本期销售应结转的销售成本。本期应结转的销售成本=开发成本单位成本*本期已售面积=0.3158*9500*90%=2699.99万元
完工产品计税成本的纳税调整已销售开发产品的计税成本和会计上结转的销售成本存在一些不同。如核算起点的不同：会计上在完工并交付时会计确认收入，同时按已售面积占可售面积的比例结转成本，而税法上在开发产品完工时便结算计税成本；核算终结点的不同：会计为当年12月31日，税法为次年5月31日；预提费用的处理不同：预提成本属于会计成本，但税法对预提成本有严格的规定；未取得合法凭证的成功处理方法不同：实际发生但未取得合法凭证的成本属于会计成本，但对于未取得合法凭证的税法不予扣除等等。【案例4】品税阁公司开发的某住宅楼于2019年3月完工，出包工程合同总金额3亿元，2019年由于未最终办理结算，取得的发票总金额为2.4亿元。2020年4月取得发票1000万元，2020年7月取得发票5000万元。请问该公司2019年-2020年该如何进行纳税调整？（假设该住宅楼2019年全部销售完毕）【分析】该住宅楼截止2019年3月31日，除取得发票外，已结算尚未取得发票的预提工程成本也应该计入开发成本。
2、税务处理：
（1）31号文第三十四条规定：“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本”。第三十五条规定：“开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后”。
根据上述规定，假定该企业计税成本核算的终止日为2020年5月31日，则该公司2020年4月取得的发票1000万元可以计入2019年计税成本，2020年7月取得的发票5000万元不能计入2019年计税成本，只能计入2020年计税成本。
（2）根据31号文第三十二条第一款：“出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％”的规定，在证明资料充分的前提下，企业可以预提合同总金额的10%即3000万元计入2019年计税成本。
另：《国家税务总局关于印发＜土地增值税清算管理规程＞的通知》（国税发〔2009〕91号）文规定，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。因此，在土地增值税清算计算扣除项目金额时，该笔预提成本不得扣除，应调减开发成本6000万元。
（3）2019年税会差异调整：该公司的该项目的计税成本为24000+1000+3000=28000万元，调增应纳税所得额30000-28000=2000万元；（4）2020年税会差异调整：该公司7月取得发票5000万元，扣除已计入2019年计税成本的预提成本3000万元，计税成本为5000-3000=2000万元，故调减应纳税所得额2000万元。需要注意的是：根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）等政策规定，企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。也就是说，房地产开发企业取得合法凭证可以计入计税成本的期限是5年。具体到本例，2020年7月取得的发票可以追补计入2019年计税成本。注：为方便有需要的朋友能够快速准确地对完工产品计税成本等进行计算归集、纳税调整等，品税阁设计了《房开企业完工产品计税成本归集表》供大家下载使用。
