【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（12）： 新能源汽车补贴款及寄售仓销售模式
致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。
本期主要内容为新收入准则下汽车行业新能源汽车补贴款及汽车零部件企业寄售仓销售模式的会计处理。
一、新能源汽车补贴款
致同分析
为了推动新能源汽车的发展，中央及各地政府均通过提供财政补贴的方式促进新能源汽车的销售。根据财政部、工信部、科技部、发改委四部委发布的“关于调整完善新能源汽车推广应用财政补贴政策的通知”，对新能源汽车(纯电动汽车、燃料电池汽车)按照中央与地方按一定比例安排补助。对私人购买新能源小客车不作运营里程要求，对其他类型新能源汽车，在车辆运营满2万公里后，给予市级补助。财政补助的对象是消费者，消费者按车辆销售价格(车辆销售价格是汽车销售发票上价税合计金额与中央、市级补助资金的总额)扣减补助后支付车价款，汽车生产企业按扣减补助后的价格销售新能源小客车。汽车生产企业申请本市财政补助资金，补助资金直接兑付到汽车生产企业和汽车销售机构。
对于企业收到的新能源财政补贴如何进行会计处理，面临两个问题。1、款项性质，即具体适用的会计准则。2、如何计量和确认时点。
1、适用的会计准则
对于企业收到的新能源财政补贴，首先需要判断适用政府补助准则还是收入准则。
政府补助准则中明确规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用收入准则。一般而言，新能源汽车补贴属于与企业销售商品活动密切相关的情况，应当视为企业的销售收入，按照新收入准则进行确认。
2、如何计量和确认时点。
新能源财政补贴的流程为，消费者在购置车辆时，按照扣除财政补贴后的金额支付给汽车销售企业，汽车销售企业后续向财政申请补助资金，经审核对达到补贴标准的企业，由财政将补贴资金拨付到汽车销售企业。具体的补贴标准，主要有以下两条：
补贴政策对新能源汽车本身的技术类关键指标设置了一定的标准。新能源汽车的相关技术已经比较成熟，比较容易达到关键指标。
补贴政策规定，除私人购买新能源小客车外，对其他类型新能源汽车，在车辆运营满2万公里后，给予市级补助。因此，行使里程如不足2万公里，公司就拿不到相应的补贴。
根据工信部发布《关于2017年度新能源汽车推广应用补助资金清算审核情况的公示》显示，未能通过审核原因主要是行驶里程不足2万公里。
新收入准则规定在确定交易价格时，应当考虑可变对价的影响，按照期望值或最可能发生金额确定应当计入交易价格的可变对价金额。
综上，企业在销售新能源汽车时，按照可变对价的最佳估计确认收入，将确认收入的金额与实际从消费者收到的款项之间的差额，确认为合同资产。待车辆行驶满2万公里，满足财政拨款的条件时，将合同资产转为应收款项。待实际收到财政拨款时，冲减应收款项。
披露示例
002594.SZ 比亚迪
财务报表附注（2019年年报）应收账款注明，应收款项包含应收新能源补贴款。
应收账款
上述应收账款含应收新能源汽车补贴款。
本期计提、收回或转回的坏账准备情况
2019年计提坏账准备人民币602,714千元（2018年：人民币535,541千元），收回或转回坏账准备人民币233,379千元（2018年：人民币128,380千元）。
本年影响损失准备变动的应收账款账面余额重大变动为：单项评估预期信用损失计提坏账准备的应收账款增多导致整个存续期预期信用损失的增加。(2018年：(1)销售增长导致应收客户款项增加8%，导致整个存续期预期信用损失的增加；(2)本年账面余额减少为依会计准则要求，部分新能源业务款项列示于合同资产。)
合同资产
本年合同资产账面价值发生重大变动的原因：对合同对价的权利成为无条件权利的时间安排发生变化。
二、汽车零部件企业寄售仓销售模式
致同分析
汽车零部件行业中采用寄售仓销售模式的情况较为普遍。寄售仓销售是客户为了不占用资金的情况下获得一个安全库存供应，通常要求汽车零部件企业将产品送到整车厂指定的仓库中，由整车厂或第三方物流按生产所需进行配送，零部件企业根据生产消耗及时补充库存。在生产领用前，货物的所有权归零部件企业，生产耗用后发生所有权转移，整车厂根据生产耗用与零部件企业进行结算。这里需要判断控制权转移的时点。
应用示例
背景
甲公司对部分客户的销售采用“寄售仓模式”。该业务模式下，甲公司将商品存放在客户的仓库或第三方物流仓库（距离客户比较近，这类仓库一般由客户指定或公司选定）。甲公司与客户签订协议，约定供货的产品、产品技术参数、供货频率、结算方式、安全库存水平、领用频率、付款方式等条款。甲公司根据与客户签订的协议与客户近期下达的订单，安排生产计划发送至寄售仓，同时甲公司按照与客户签订协议保持一定水平的安全库存，以便客户随时按需按量提货，寄售仓中的商品所有权人为甲公司，客户每月按期将实际领用情况形成报告，通过信函或者电子邮件方式通知甲公司，甲公司确认后与客户结算。
主要合同条款如下：
（1）双方最终的交易数量以客户实际投入生产的产品数量为准，对于已通过客户验收入库但未由客户实际投入生产的产品，客户不承担购买的责任。
（2）甲公司发到客户的产品，自到达客户指定的接收地点或库房，客户收货后起，客户负责产品的保管；客户签字或盖章确认的送货清单只作为产品到货凭证，客户未上线使用的产品，所有权归甲公司所有，产品经客户上线使用后，所有权转移至客户。
（3）甲公司可以调用寄售仓中的产品。
问题
企业采用寄售仓销售模式的，是商品送达客户仓库的时点确认收入？还是客户实际领用商品的时点确认收入？
分析
新收入准则下，确认收入的时点为控制权转移的时点。
判断甲公司放在寄售仓中的商品，哪一方有控制权的关键因素具体而言是对仓库中商品调用的权力（主导使用的能力）。因为取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。如果仓库中的商品是客户根据安全库存管理计算出来的，都即将投入生产的储备，甲公司不能调用到其他仓库，虽然款项的结算是在客户使用商品并核对记录之后，以及虽然所有权在甲公司名下，但是控制权应该在客户。如果仓库中的商品虽然是按照客户订单提供的，但是甲公司具有在不同仓库之间调配的权力，那么控制权没有转移给客户。因而该问题还需要依据控制权进行具体分析。控制的五个迹象，是需要综合考虑的，但是并不是需要同时满足的。
综上，本案例商品交付寄售仓，控制权尚未转移给客户。
披露示例
示例1：精密科技 2020年12月发布的招股书
收入确认的具体方法
（1）国内销售
主要国内销售模式：公司根据客户订单要求将产品运送至客户，客户根据收货情况，与公司进行对账，双方核对无误后，控制权转移，公司根据对账结果确认收入。
寄售仓国内销售模式：公司将货物运至客户指定地点后，客户根据实际使用情况，与公司进行对账，控制权转移，公司根据对账结果确认收入。
（2）出口销售
主要出口销售模式：公司出口销售结算价格按与客户签订的合同或订单确定，货物报关离岸，已取得出口报关相关单据，相关控制权已转移的，确认出口销售收入。
寄售仓出口销售模式：公司将货物运至客户指定地点后，以客户实际领用并取得相关凭证后，相关控制权已转移的，确认出口销售收入。
示例2：杭州正强传动股份有限公司2020年12月招股书
2020年1-6月收入确认的具体方法
公司销售十字轴万向节总成、节叉和十字轴等产品，属于在某一时点履行履约义务。产品收入确认需满足以下条件：公司已经收回货款或取得了收款凭证且相关的经济利益很可能流入，商品所有权上的主要风险和报酬已转移，商品的法定所有权已转移。根据合同约定内销产品在以下时点确认收入：合同约定产品系以交付结算的，公司已根据合同约定将产品交付给购货方后确认收入；合同约定产品按购货方领用结算的，公司将产品运抵指定仓库，购货方实际领用产品后确认收入。外销产品在以下时点确认收入：公司已根据合同约定将产品报关，取得提单后确认收入。