徐战成 | 解读破产税务问题处理取得的多项进展
国家税务总局浙江省税务局公职律师、中国人民大学破产法研究中心研究员
来源 | 作者授权《破产法实务》公众号推送
原文发表于《中国税务报》2021年03月03日第07版
2月25日，国家发展改革委、最高人民法院、财政部、国家税务总局等13个部门联合印发《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》（发改财金规〔2021〕274号，以下简称“《意见》”），标志着企业破产部分疑难问题的处理方式在中央有关部门层面达成了重要共识，其中关于破产涉税问题的规定，引起各方关注。
一是关于破产企业的注销登记。
《意见》关于破产企业的注销规定包括两条：第（二）条是进一步落实破产企业简易注销制度，管理人直接去市场监管部门办理简易注销即可，无须先来税务机关办理税务注销；第（十三）条是便利税务注销，破产企业税务注销为即办事项。这两条规定同时存在，可能有人要问：破产企业办理注销登记时，还要不要先到税务局办理税务注销？如果第（二）条成立，那么第（十三）条是不是没有存在的必要？准确理解二者关系，要从税收征管法有关规定和简易注销制度改革方向切入。
根据税收征管法第十六条规定，企业在向工商部门办理注销登记前，必须先办理税务注销登记。但为了便利市场主体退出，国务院及原工商总局启动了简易注销制度改革，即符合条件的市场主体（包括破产企业）可以直接到市场监管部门办理注销登记，无须先去其他部门履行前置程序。简易注销制度改革是在现行法律体系下进行的，目的是让市场主体不必再亲自到税务和市场监管部门“两头跑”，但它不能颠倒或者省略法定程序。在具体操作时，市场监管部门收到简易注销申请后，应当以妥当的方式通知税务机关，以部门协作的途径完成税务前置程序以及后续死欠核销工作。如果管理人仍然按照常规操作先到税务机关办理税务注销，税务机关也不能拒之门外，要依法即时办结。
笔者在这里提醒相关主体，如果破产程序中未依法保障税务机关的参与权和受偿权，或者出现新的税收违法或发票违法行为，不仅无法适用简易注销，还要依法承担相关责任。
二是关于保障破产企业必要发票供应。
《意见》第（十一）条是“保障破产企业必要发票供应”。笔者认为，它至少传达了两层意思：一是破产程序中欠税尚未清偿时也要保障用票需求；二是破产程序中新生的税款必须依法足额缴纳，由管理人代表破产企业负责履行相关义务。这就意味着，破产程序中的新生税款应当按照破产费用和共益债务随时清偿的观点，得到了包括最高人民法院等部门的认可。
三是关于破产企业欠缴税款的核销。
《意见》第（十二）条是“依法核销破产企业欠缴税款”。它传达了三个信息：一是可以核销的范围，包括税款本金、滞纳金和罚款；二是适用核销的情形，限于破产清算程序终结后注销的情形，未提及破产重整与破产和解后企业仍然存续的情形；三是办理入库手续时，按照法院裁定认可的分配方案执行，即税款本金按照优先债权清偿、滞纳金按照普通债权清偿、罚款按照劣后债权一般不予清偿，与最高人民法院有关司法解释和《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（2019年第48号）的有关规定相一致。
四是关于企业纳税信用修复。
《意见》第（十四）条是“支持企业纳税信用修复”。它传达了三个信息：一是适用纳税信用修复的范围不仅包括重整企业，还包括和解企业；二是重新评价纳税信用级别时，并非一律按新设立企业对待（即调整为M级），具体取决于案件实际情况；三是经过税务机关确认后需要移出税务黑名单的，应当通知相关部门解除联合惩戒。
对此，笔者认为，在支持企业纳税信用修复方面，对重整企业与和解企业，应有所不同。这是因为，企业重整后虽然在形式上和重整前是同一纳税主体，但是在投资主体、股权结构、公司治理模式、经营方式等方面与原企业相比，往往发生了根本变化，从原理上讲不应当让其继续背负历史包袱，应当按照新设立市场主体对待。而和解往往只涉及债权人对债权的让步，给和解企业发展的机会。和解前后的纳税主体，无论从形式上看还是实质上看，都没有发生根本变化，对和解企业适用纳税信用特殊修复机制，需要保障法理上的正当性。并且，由于破产和解程序的门槛相对不高、程序相对简单，如果给予特殊的信用修复待遇，容易被不当应用。值得欣慰的是，《意见》只是规定可以对重整企业与和解企业重新评价纳税信用级别，重新评价结果并非当然调整当前级别，未留下政策漏洞。
五是关于重整与和解中的资产损失扣除。
《意见》第（十五）条规定是“落实重整与和解中的所得税税前扣除政策”。这条规定并未突破现行资产损失扣除政策，强调根据“资产处置结果”依法进行资产损失扣除，因此，它的表述为“落实”扣除政策。举例来说，如果根据重整计划，重整企业计税基础为100万元的某项资产被重新估价为80万元，由于只是账面贬值而未实际处置资产，税法不允许将20万元差额做资产损失扣除。但是，如果重整企业根据重整计划用该资产抵偿了80万元的债务，由于实际处置了资产，则允许将20万元差额进行资产损失扣除。
六是关于破产企业财产保全措施的解除。
《意见》第（十八）条规定是“依法解除破产企业财产保全措施”，它是对企业破产法第十九条规定和相关司法解释的进一步落实。根据法律和司法解释规定，人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除。对债务人财产已采取保全措施的相关单位，在知悉人民法院已裁定受理有关债务人的破产申请后，应当及时解除对债务人财产的保全措施，不仅包括司法机关实施的保全措施，还包括税务机关等行政机关实施的财产保全措施。
在实践中，一些采取保全措施的单位，在得知企业进入破产程序后往往不愿意解除保全措施，给破产程序的顺利进行造成障碍。《意见》的这条规定可以称得上“釜底抽薪”，管理人以后申请解除保全措施时，不必事先经过原采取保全措施的单位同意，可以凭借法院文书直接到有关部门或金融机构解除。这种做法可有效解决有关单位不予配合的问题，必将有力推动管理人的顺利履职。
编辑 熊慧 张千烨
主编 付军