尾盘销售了，纳税申报莫忘“扫尾”
最近，国家税务总局无锡市税务局第一税务分局副局长武亮和无锡市税务局财产行为税科副科长王晓东，在总结大量案例和实操问题的基础上，出版了税收实务专著《房地产项目开发税收基础实务》（中国税务出版社出版）。书中结合作者长期从事房地产行业税收服务和管理工作的经验，以房地产项目开发过程中的七个环节为基本脉络，系统探讨纳税人关注的问题。其中，尾盘销售的税务处理，很多房地产企业搞不明白。
实务中，大部分房地产企业的开发项目在办理土地增值税清算时，尚未100%销售完毕。清算后，这些房地产企业会继续销售尾盘。尾盘销售后，企业应如何进行税款计算，并填报纳税申报表，是很多房地产企业面临的难题。对此，本报记者采访了《房地产项目开发税收基础实务》一书的两位作者，围绕房地产开发项目尾盘销售的土地增值税纳税申报“扫尾”工作进行深入分析，供读者参考。
普遍现象：清算后继续销售尾盘
记者了解到，房地产企业可清算项目完成土地增值税清算后，继续销售尾盘，属于行业比较普遍的现象。
据武亮介绍，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）的规定，已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的，主管税务机关可以要求企业进行土地增值税清算。这就导致实务中，尽管许多房地产项目尚未实现全部销售，但已经进行了土地增值税清算。“这种情况下，企业继续销售尾盘，就需要注意后续土地增值税的纳税申报。”武亮说。
武亮举了一个实践中比较常见的例子。某市一家房地产开发企业甲公司开发的A项目已于2020年10月办理了土地增值税清算，相关税款已经缴清。清算时，该项目申报的扣除项目总金额共计3亿元，其中税金及附加252万元。清算的总建筑面积为2万平方米。2020年11月，甲公司继续销售A项目尾盘，取得含税收入483万元，转让面积200平方米。已知该项目采用简易计税方法计算缴纳增值税。假设当地适用的城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%，地方教育附加征收率为2%，按照当地规定可以扣除，那么，A项目应如何进行尾盘销售的纳税申报？
关键指标：单位建筑面积成本费用
武亮分析，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第八条规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。其中，单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。
“需要说明的是，上述规定把清算时的税金，也纳入单位建筑面积的成本费用中来，但是清算时税金一般只能计算已售部分缴纳的金额。”王晓东说，在实务中，部分地区做了进一步明确，剔除清算时扣除的税金计算单位成本费用，在尾盘申报纳税时再计入本次税金。
以深圳市为例，《国家税务总局深圳市税务局关于发布〈土地增值税征管工作规程〉的公告》（国家税务总局深圳市税务局公告2019年第8号）规定，清算后尾盘申报时，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用（不含与转让房地产有关的税金）乘以清算后转让的面积再加上清算后转让时缴纳的与转让房地产有关的税金计算。单位建筑面积成本费用（不含与转让房地产有关的税金）=房地产开发项目总扣除项目金额（不含与转让房地产有关的税金）÷房地产开发项目的总可售建筑面积。
王晓东说，按深圳市规定，甲公司尾盘销售应纳土地增值税税款应这样计算：本次转让收入=483-483÷（1+5%）×5%=460（万元），缴纳的税金及附加合计=460×5%×（7%+3%+2%）=2.76（万元）。单位建筑面积成本费用=（30000-252）÷20000=1.4874（万元），本次尾盘扣除成本金额=1.4874×200=297.48（万元），本次扣除项目总额=297.48+2.76=300.24（万元），本次增值额=460-300.24=159.76（万元），本次销售增值率=159.76÷300.24×100%=53.21%。
由于增值率超过50%，未超过100%，适用税率为40%，速算扣除系数为5%，计算公式为：应申报土地增值税=增值额×40%-扣除项目金额×5%，本次应申报土地增值税=159.76×40%-300.24×5%=48.892（万元）。
纳税申报：结合当地规定进行操作
目前，房地产项目办理清算后，尾盘逐月销售应如何申报缴纳土地增值税，各地有两种做法：一种是按月申报、按月计算，即当月只计算本月的收入、扣除额和增值额，当月有增值额须缴税、增值额为负数则零申报；另一种是按月申报，但是将收入、扣除额、增值额累积计算，在尾盘销售完毕后，如果累计无增值额，还可以申请退还已经缴纳的尾盘税款。企业在进行土地增值税申报时需了解当地规定与具体操作。
武亮提醒房地产企业注意，土地增值税清算经税务机关审核后，其单位建筑面积成本费用应是固定的。在清算审核结论通知书送达之前，可暂按清算申报表计算的“单位建筑面积成本费用”填报《土地增值税纳税申报表（四）（从事房地产开发的纳税人清算后尾盘销售适用）》。待清算审核结论通知书送达之后，再按照主管税务机关审核确定的“单位建筑面积成本费用”，向税务机关报送相关资料，办理房地产项目尾盘销售土地增值税申报，如果是采用按月计算方法的，还应对之前的尾盘申报进行调整。武亮说，如果土地增值税清算后，尾盘销售比例达到100%，或该比例虽未达到100%，但剩余的开发产品已全部作为固定资产或投资性房地产处理时，在采用累积计算法下，纳税人可申请退还尾盘销售时多缴纳的土地增值税税款。
王晓东还提醒，对房地产项目清算后继续销售尾盘，应如何申报土地增值税，各地可能有不同规定，企业需提前与主管税务机关沟通确认。